מתי יוכר לחברה הפסד ממחילת חוב של בעל שליטה?

באחרונה פורסם פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין האחים וינברג. פסק הדין עוסק בשאלה אימתי יוכר לצורכי מס הפסד הון, שמקורו במחילה של בעל שליטה על חוב שהחברה שבשליטתו חייבת לו.

בבעלות האחים וינברג היו חברות מפסידות שמימנו את הפסדיהן, הן בהלוואות בעלים מהאחים וינברג והן בהלוואות מבנקים. לטובת לקיחת ההלוואות מהבנקים, שיעבדו האחים וינברג נכס מקרקעין שהיה בבעלותם הפרטית. לימים, בהתאם לדרישת הבנקים, מימשו האחים וינברג את נכס המקרקעין והשתמשו בתמורה לשם כיסוי חובות החברה לבנק.

האחים וינברג ביקשו לקזז את שבח המקרקעין שנוצר להם ממכירת נכס המקרקעין, כנגד הפסד הון שיצרו לעצמם על-ידי מחילה על חלק מהלוואות הבעלים שהלוו לחברה. מטבע הדברים, נוצרה מחלוקת בין פקיד השומה לבין הנישומים בעניין ההכרה בהפסד מהמחילה, כאשר מהותית הנישומים טענו כי המכירה הכפויה של המקרקעין הפרטיים והעברת התמורה לטובת פירעון חובות החברות יצרה בידם הפסד הון.

השופט גורמן בבית המשפט המחוזי דחה את ערעור הנישומים, ובהסתמכו על הלכת זיסו גולדשטיין, קבע כי עצם מימוש המקרקעין הפרטיים לטובת פירעון חובן של החברות לבנקים אינו יוצר לכשעצמו הפסד הון. למעשה, החליפו האחים וינברג את השקעתם במקרקעין בהשקעה נוספת בחברות שבבעלותם, על דרך מתן הלוואת בעלים נוספת לחברות.

באשר לגיבוש הפסד ההון הטכני על-ידי וינברג, בדרך של מחילה על הלוואות הבעלים שהילוו וינברג לחברות אלה, חזר בית המשפט על עקרונות הלכת שנהב וקבע כי יצירה אקטיבית של הפסד הון על-ידי הנישום ערב יצירת רווח ההון ממכירת המקרקעין, וזאת בדרך של מחילה על חלק מהלוואת הבעלים שלו, היא בבחינת פעולה המצריכה בדיקה וחקירה.

בנסיבות העניין, בהסתמכו על הלכת פישמן רשתות, קבע השופט גורמן כי האחים וינברג לא עמדו בנטל הראיה החל עליהם לצורך ההכרה בחוב כחוב אבוד, שאפסו הסיכויים לגבותו.

עסקה מלאכותית מטעמי מס

מעניין לציין בעניין זה כי בית המשפט דחה חוות-דעת כלכלית שהוגשה מטעם הנישומים, ואשר בה נקבע כי אין כל סיכוי שהחברות יוכלו להחזיר את חובותיהן לבעלי המניות. תחת זאת, בית המשפט העדיף להעניק משקל לעובדה שהחברות המשיכו לפעול גם אחרי המחילה, ושבעלי המניות המשיכו להזרים כספים לחברות גם לאחר מחילת החוב.

זאת ועוד, העובדה שהנישומים לא מחלו על מלוא הלוואת הבעלים שנתנו לחברה, אלא רק על חלקה, וזאת כפי הנראה תוך שהם מתאימים את גובה הסכום הנמחל לסכום ההפסדים לצורכי מס הקיימים בחברות, היא בבחינת עסקה מלאכותית.

לעניין זה יוסבר כי בידי החברה שחובה נמחל, מהווה המחילה הכנסה חייבת לצורכי מס, ולכן התאמת סכום המחילה לסכום ההפסדים הנצברים לצורכי מס חיזקה את מסקנת בית המשפט כי המחילה היא בבחינת עסקה מלאכותית שבוצעה מטעמי מס.

ככלל, בלי שנתייחס לעובדות המקרה הספציפי שנדון בפסק הדין, נציין כי הדרישות המחמירות לצורך גיבוש הפסד הון צריכות להעציב כל אזרח, המאמין כי הטלת מס צריכה להיעשות באופן כלכלי והוגן. ככלל, ב"נסיבות רגילות", נישום הנדרש לממש נכס בבעלותו הפרטית בשל דרישת הבנק לממש את הנכס לטובת פירעון הלוואה שנטלה החברה המפסידה בבעלותו, לא צריך להיחשד מיידית כ"מתכנן מסים".

דרישתו של סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה, שעל-פיה חוב יוכר כחוב רע על-פי "הנחת דעתו של פקיד השומה", לא צריכה, לעניות דעתנו, להתפרש מילולית באופן של "אפס סיכויים" לגביית החוב. מעבר לכך, אין צורך להסביר כי אימוץ המבחנים שנקבעו בפסיקה בעניין פישמן רשתות ובעניין וינברג, יש בו משום תמרוץ שלילי לשיקום חברות, שהרי כל עוד ימשיך הנישום לנסות להזרים כספים לחברות המפסידות בבעלותו, וכל עוד יימנע הנישום מפירוק החברות, יעניש הנישום את עצמו בכך שלא יתגבש הפסד ההון שבו נאלץ לשאת.

עם זאת, כפי הנראה, בכל פסיקה המרעה עם נישומים, ניתן למצוא גם נקודת אור. פעמים רבות עולה הטענה מצד פקידי השומה כי מכירת מניות חברות מפסידות לצד רכישה בסכום סמלי של הלוואת הבעלים שהעניק הבעלים הקודם לחברה, יוצרת דה-פקטו הכנסה ממחילה לחברה הנמכר - שהרי לכאורה רכישת הלוואה בסכום נמוך מסכומה הנקוב מהווה ראיה להיעדר יכולת פירעון.

לחלופין, אם הבעלים הקודם מהוון ערב המכירה את הלוואת הבעלים להון מניות, עולה הטענה כי פעולה זאת מהווה עסקה מלאכותית, שתכליתה הימנעות ממס על מחילה כלכלית שנוצרה בחברה - שהרי איזה נישום בר-דעת היה משקיע בחברה מפסידה.

נראה אפוא כי בעקבות פסק הדין יקשה על פקידי השומה להעלות טענה למחילה, שהרי על-פי פסיקה זאת, כל עוד לא אפסו סיכויי הגבייה, אין כאן משום הכנסה ממחילה לחברה מקבלת ההלוואה.

לסיום, ובלי שנתייחס לתוצאות פסק דין זה, אנו סבורים כי מתחייבת בחינה מחודשת של ההכרה בהפסדי הון ובחובות אבודים במצבים של מתן הלוואות לחברות בקשיים. דווקא במדינה שבה המחוקק לא ייחד חקיקה מסודרת ונפרדת לטובת שיקום חברות בקשיים, נראה כי מתבקשת בחינה של מדיניות המס בעניין ההכרה בהפסד כתוצאה ממימון חברות אלה.

לעניות דעתנו, מן הראוי כי מדיניות המס לא תכביד את ידה על ההכרה בהפסד כתוצאה ממימון חברות בקשיים, ובוודאי שניתן לצפות כי מדיניות מס ראויה ומאוזנת תטיל מס באופן המתיישב עם התוצאה הכלכלית המתקבלת. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO