מועד ההכרה בהפסד הון - כבר לא בידיים שלנו?

מיסוי רווחי הון מבוסס על "עיקרון המימוש", שלפיו לא מטילים מס, אלא בעת מימוש של נכס הון - כך שרווח הון בלתי ממומש אינו ממוסה. כתמונת מראה, קיזוז הפסד הון מותנה בהתממשותו של הפסד. לכן, ירידת ערכו של נכס (כמו גם עלייתו) איננה משפיעה על החבות במס רווחי הון, אלא רק ירידת ערך שמומשה ניתנת לקיזוז כנגד רווח הון.

"דרכי המימוש" הוגדרו באופן רחב בהגדרת "מכירה", בסעיף 88 לפקודה, כאשר נכללים בהגדרה גם חליפין, ויתור, הסבה, העברה, הענקה, מתנה, פדיון וכן כל פעולה או אירוע אחרים, שבעקבותיהם יצא נכס בדרך כלשהי מרשותו של אדם (למעט הורשה).

אם כן, המועד שבו מומש הפסד ההון, הוא בעל חשיבות רבה מבחינת תוצאות המס. דרכי המימוש המגוונות מקנות גמישות יחסית ביצירת אירוע מימוש, ובשל כך, תזמון אירוע ההפסד אינו תואם את התגבשות וצבירת ההפסד, אלא מהווה מועד שרירותי של מימוש שבו כביכול התממש ההפסד.

כידוע, סכום המס שנישום מתחייב בו, מחושב על בסיס שנתי, כשאחד החריגים הבולטים למיסוי "השנתי" הוא הפסדים שנצברים בתנאים מסוימים משנה לשנה. מנגד, על-פי הדין הקיים, לא ניתן לממש הפסדים שנוצרו בשנה מאוחרת לרווחים. לפיכך, מועד מימוש ההפסד בשנה מאוחרת לרווח שנוצר, מונעת הלכה למעשה הכרה בהפסד כנגד אותו רווח.

על רקע האמור, ניתן להבין את דברי הביקורת על כך שעיקרון המימוש של ההפסד, כפי שתיארנו, יש בו שרירותיות - כך שהכנסתו של נישום עשויה להימדד באופן מעוות, עקב הקדמה מלאכותית של קיזוז הפסדים או "מימוש" של הפסד בשנה מסוימת, אף שההפסד נתהווה בפועל לאורך שנים.

בהקשר של ההכרה בחובות רעים (אבודים) כהוצאה או הפסד, ניכרת גמישות מסוימת בעיקרון מימוש ההפסד, שכן ההכרה של הדין בחובות אבודים כהפסד מקנה אפשרות לדמות מימוש אף שפורמלית הוא טרם הושלם.

מוקד הדיון חזר למועד התגבשות ההפסד

בעניין ידין סגל, שנדון והוכרע בבית המשפט העליון, טען הנישום-המערער להפסד הון שנבע מחוב אבוד בגין השקעה כושלת בנכס. לאחר שנמחק החוב מספריה של החברה שבבעלותו, מכרה החברה את הנכס בהפסד לחברה אחרת שבבעלות הנישום, שביקש לקזז את הפסד ההון ממכירת הנכס כנגד רווח הון ממכירה של מניות חברה אחרת שבשליטתו. פקיד השומה טען כי מועד ההכרה בחוב כאבוד היה מלאכותי, ונעשה אך ורק לצורך עסקת המכירה לחברה הקשורה, כשהמטרה הייתה להביא למימוש ההפסד בשנת המס שבה נוצר רווח ההון ולהפחית באופן בלתי נאות את תשלום המס.

בית המשפט המחוזי פסק כי הפסד ההון מההשקעה הכושלת בנכס התגבש בשנת המס הרלוונטית עם מחיקת ההשקעה מספריה של החברה. בית המשפט המחוזי שם את מרכז כובד הדיון בשאלה האם מימוש הנכס היה מלאכותי, וקבע כי בד-בבד עם מימוש הנכס בהפסד, קמה הזכות לקזז את ההפסדים עם רווחי הון אחרים של הנישום באותה שנה.

לעומת זאת, בית המשפט העליון החזיר את מוקד הדיון למועד התגבשות הפסד ההון כאשר קבע, בניגוד למגמה המרחיבה והליברלית להתרת קיזוז הפסדים שננקטה בפסיקות בתי המשפט באחרונה - לדוגמה, בעניין אוסיף - כי גירעון אינו מהווה הפסד מבחינת דיני המס, וכי יש לבחון את מועד התגבשות ההפסד במשקפיים אובייקטיביות.

כלומר, לשיטת בית המשפט העליון, היה על הנישום שביקש להכיר בהפסד ההון באותה שנת המס, להוכיח באמצעות ראיות אובייקטיביות כי ההשקעה בנכס ירדה לטמיון, וכי החוב הפך אבוד. בכך למעשה קיבל בית המשפט העליון את הערעור על פסק דינו של המחוזי.

העליון קבע כי לא הוכח באמצעים אובייקטיביים כי החוב אכן הפך לאבוד בשנת המס שבה נוצרו הרווחים - קביעה שהובילה אותו (בצירוף קביעות נוספות) למסקנה כי עסקת המכר עם החברה הקשורה שבמסגרתה מומש ההפסד הייתה מלאכותית, וכי מטרתה הייתה אך להביא למימוש ההפסד בשנת המס שבו נוצר הרווח.

פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין ידין סגל מעלה את השאלה האם מדובר בשינוי מגמה באשר להכרה בהפסדים. כך או אחרת, מומלץ להשקיע מאמץ מיוחד בעיגון אובייקטיבי של מועד התגבשותו של ההפסד. 

הכותבים הם עו"ד רני שורץ, שותף במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות', ועו"ד אורי סטנסקו מאותו משרד