בעקבות הלכת רביבי: התיישנות שומות המס שבה למקומה הראוי

לאחרונה התפרסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין אורי רביבי ז"ל, אשר לו השלכה חשובה לטובת ציבור הנישומים בעניין התיישנותן האזרחית של שומות מס. פקודת מס הכנסה קובעת תקופה של ארבע שנים מתום שנת המס שבה הוגשו דוחות המס שבמהלכן רשאי פקיד השומה לשום את ההכנסה המדווחת בשומות אלה.

פסיקת המס דנה כבר בעבר בשאלה, האם נישום שלא הגיש את דוחותיו, או נישום שדיווח על הכנסותיו באופן חלקי, זכאי ליהנות מהתיישנות זאת. ככלל, הכרעתה של הפסיקה בעניין נישום שלא הגיש דוחות מס הייתה כי נישום כאמור לא ייהנה מההתיישנות האמורה, וכי תקופת ההתיישנות תימנה ממועד הגשת דוחות המס.

משמעות הדברים היא כי בגבולות הסביר, ובכפוף לכללי המשפט המנהלי, רשאית רשות המסים לפנות לנישום שכזה בבקשה לדווח על הכנסות שהופקו על-ידיו לפני שנים רבות. זאת ועוד, במסגרת פסק דין נוקראי, שניתן בחודשים האחרונים, פסק בית המשפט המחוזי כי בנסיבות של הליך גילוי מרצון, מצבו של מי שהגיש דוח שבו לא נכלל חלק משמעותי מהכנסותיו לא צריך להיות טוב יותר ממצבו של מי שכלל לא הגיש דוח, כך שגם נישום שדיווח באופן חלקי לא ייהנה מהתיישנות הדוחות שהגיש.

במסגרת הלכת רביבי שניתנה על-ידי בית המשפט העליון, נדון מקרה שבו הנישום הגיש את דוחותיו, אשר במסגרתם באו לידי ביטוי פקודות יומן שייצרו יתרת זכות לזכותו בספרי החברה שבבעלותו, וליתר דיוק, הקטינו את יתרת החובה של הנישום כלפי החברה. בהעדר הסבר מניח הדעת מצד הנישום באשר למהותן של פקודות יומן אלה, ומאחר שתקופת ההתיישנות של דוחות הנישום הסתיימה, סיווג פקיד השומה את פקודות היומן האמורות כפעולות למראית-עין, שאין מאחוריהן כל ממשות. בהמשך, ומאחר שהיתרה האמורה לא נפרעה על-ידי הנישום, החליט פקיד השומה לראות ביתרה האמורה הכנסה ממשכורת של הנישום, שיוחסה לנישום בשנה מאוחרת יותר, שטרם התיישנה.

בית המשפט העליון, מפי השופט עופר גרוסקופף, קיבל בעניין זה את ערעור הנישום, וקבע כי פקיד השומה רשאי היה לפעול באופן שבו פעל רק אילו היה מוכח על-ידיו כי מדובר בפקודות יומן בדויות, שאין עומדת מאחוריהן כל ממשות. זאת, להבדיל מפקודות יומן מלאכותיות, שאותן היה רשאי פקיד השומה לסווג באופן שונה, ולראות בהן הכנסה, אך ורק בתקופה שבה טרם התיישנו שומות אלה. העובדה שהנישום לא יודע כיום ליתן הסבר מספק לפקודות יומן אלה, אינה מהווה בהכרח ראיה להיותן של פקודות יומן אלה פקודות יומן בדויות.

לסיום ייאמר כי הלכת רביבי משיבה את גבולות ההתיישנות על מכונם. יכולתה של רשות המסים לבחון בשנה השוטפת יתרת זכות שנוצרה לטובת הנישום ב"שנות מס סגורות", ולטעון כי היתרה נוצרה שלא כדין, היא מוגבלת. במקרה מעין זה על רשות המסים להוכיח כי מדובר ביתרת זכות בדויה. במילים אחרות, רשות המסים לא תיהנה מן הפריבילגיה השמורה לה בשנות מס פתוחות לסווג את היתרה האמורה כפעולה מלאכותית.

זאת ועוד, לטעמנו ניתן ללמוד מהלכת רביבי אף לגבי התיישנותן של שומות הפסדים, שלגביהן עלתה הטענה בעקבות פסק דין רובומטיקס, כי התיישנות ההפסדים אינה מונעת מרשות המסים לבחון אותם מחדש בשנת המס שבה מבקש הנישום לנצל הפסדים אלה. לדעתנו, משעה שנפסק על-ידי בית המשפט העליון בעניין רביבי כי רשות המסים אינה רשאית "לחזור" לשנת המס הסגורה שבה נוצרה יתרת הזכות, ודאי שבנסיבות מקבילות אין לאפשר לרשות המסים לשוב ולבחון הפסד שנוצר בשנת מס סגורה.

דומה כי גם בעניין זה משיבה הלכת רביבי את גבולות ההתיישנות למקומם הראוי, ולמעשה שבה ומאמצת את פסיקתו של בית המשפט המחוזי בעניין שחר אביהו, שלפיה שומת הפסדים שהתיישנה אינה ניתנת לבחינה מחודשת במועד שבו מבקש הנישום להשתמש בהפסדים. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט