בלי החלפות: חלוקה לראשונה בין יורשים

לאחרונה ניתן על-ידי ועדת ערר מיסוי מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי מרכז פסק דין בעניין חלוקת עיזבונו של יוסף עיני המנוח, אשר הקים את רשת המאפיות "עיני". כידוע, העברת נכס ליורשים במסגרת הליך הורשה כלל אינה נחשבת למכירה לצורכי מס, וממילא אינה מצמיחה כל חבות מס. זאת לעומת מכירה של נכסי העיזבון למי שאינו יורש, מכירה המצמיחה חבות מלאה במס רווח הון.

פרקטית, העברת נכסי העיזבון ליורשים היא בבחינת דחיית מס, שכן לאחר ביטולו של חוק מס עיזבון בשנת 1981, נכנסים היורשים לנעלי המוריש ללא קבלת עלות חדשה לצורכי מס לנכסי העיזבון. משמעות הדברים היא כי בעת מכירת נכסי העיזבון על-ידי היורשים, הם ישלמו את המס ממנו הופטרו כשקיבלו את נכסי העיזבון.

במסגרת פסק דין עיני נדונה חלוקה של נכסי העיזבון בין היורשים. ככלל, לגבי חלוקת נכסים בין היורשים קיים הסדר בחוק מיסוי מקרקעין, אשר על-פיו גם העברות של נכסי מקרקעין בין היורשים אגב חלוקת העיזבון לא ייחשבו למכירה לצורכי מס.

לענייננו, פטור זה מותנה בין היתר בשני תנאים עיקריים: התנאי האחד - הנכסים המחולקים הם נכסי העיזבון, וככל שמתבצע "איזון" בין היורשים באמצעות נכס מחוץ לנכסי העיזבון, אזי "האיזון" יוחרג ולא ייהנה מהפטור; התנאי השני - החלוקה הנדונה היא "חלוקה לראשונה" של נכסי העיזבון. זאת, להבדיל מ"החלפות" בין היורשים של נכסים שבפועל כבר חולקו להם, החלפות שלצורכי מס אינן בבחינת "חלוקה לראשונה" של העיזבון.

לענייננו, המנוח עיני נפטר בשנת 1998, וכעבור כשבע שנים, בשנת 2005, הגיעו יורשיו להסכם חלוקת עיזבון שאף אושר בבית המשפט. בהסכם נקבע לגבי נכסים מסוימים, נשואי המחלוקת המיסויית, כי אם וככל שעד תום שנת 2006 לא יגיעו הבנים להסדר אחר, אזי נכסים אלה יחולקו ביניהם באופן שווה.

האחים לא הגיעו להסדר אחר, ובשנת 2007 פנו לרו"ח טרבלסי על-מנת שיכריע במחלוקות ביניהם הן בעניין חלוקת נכסי העיזבון והן בעניין מחלוקות כספיות נוספות שהתעוררו ביניהם. החלטתו של הבורר ניתנה בשנת 2009, אך הותקפה על-ידי הצדדים בערכאות משפטיות שונות, כך שרק בשנת 2015 ניתנה החלטת בית המשפט העליון כי יש לאשר את החלטת הבורר. בעקבות החלטה זאת חולקו נכסי העיזבון.

מהות החלוקה לראשונה

מטבע הדברים המחלוקת עם רשות המסים נגעה לשאלה, האם חלוקת הנכסים בין היורשים היא בבחינת "חלוקה לראשונה", כעמדת מרבית היורשים - או שמא, כעמדת רשות המסים, הליך "החלוקה לראשונה" הסתיים בשנת 2005 בה הגיעו היורשים להסכם חלוקת העיזבון, כך שהחלוקה בעקבות פסק הבורר היא מכירה חייבת במס.

נקודת המוצא לדיון שקיימה הוועדה היה כי ככלל יש להעדיף פרשנות מקלה שלא תטיל מס על חלוקת עיזבון בין היורשים. זאת ועוד, הוסכם על דעת הצדדים כי ייתכן שחלוקה לראשונה של עיזבון תיעשה בשלבים, וכל שלב יהווה חלוקה לראשונה של הנכסים המחולקים במסגרתו.

הוועדה, מפי השופט אברהם גורמן, קבעה כי בחינת היותה של החלוקה "חלוקה לראשונה" תיעשה בהתאם למהות, ולא בהתאם לפורמליזם המשפטי. בהתאם לכך, יכול שחלוקה תוכר כחלוקה לראשונה, אף אם זאת נעשתה לאחר שחלוקה קודמת כבר נרשמה במרשם המקרקעין (בין אם מכוח צו ירושה או צו קיום צוואה ובין אם מכוח הסכמה אחרת אליה הגיעו הצדדים), וזאת בלבד שאותה חלוקה קודמת טרם הכתה שורשים בקרקע המציאות.

בסופו של דיון מעמיק קיבלה הוועדה את עמדת רשות המסים וקבעה כי החלוקה שבוצעה בעקבות פסק הבורר אינה בבחינת חלוקה לראשונה, וכי יש למסות את החלוקה בין היורשים בעקבות פסיקתו.

החלטת הוועדה נומקה על-ידה בשני נימוקים עיקריים: האחד - החלוקה בין האחים בהסכם חלוקת העיזבון כבר הכתה שורשים בקרקע המציאות, כך שהחלטת הבורר אינה חלוקה לראשונה; והשני - היעדר ההנמקה בפסק הבורר איזה חלק מהסדר החלוקה שנקבע על-ידו נבע מחלוקה של נכסי העיזבון ואיזה חלק נבע ממחלוקות אחרות בין הצדדים אינו מאפשר ליורשים ליהנות מהיעדר המס שנתייחד אך ורק לחלוקת העיזבון.

לסיכום ייאמר כי מפסק הדין עולה באופן ברור כי הזכות של היורשים ליהנות מהיעדר המס על הליך החלוקה ביניהם מותנית במתן תשתית נתונים שקופה וברורה, אשר תיצור הפרדה בין חלוקה שמקורה בחלוקת העיזבון לבין חלוקה שמקורה בהתחשבנות אחרת בין הצדדים. אכן, אין מניעה לשימור הפטור ממס גם במצב בו קיימת התחשבנות אחרת בין היורשים, אך עליהם להיערך לספק את הראיות המתאימות, מהן יעלה באופן ברור איזה חלק מהליך חלוקת הרכוש ביניהם מקורו בחלוקה לראשונה של נכסי העיזבון.

כפי שהודגם בפסק דין עיני, היעדר היערכות מתאימה למתן הנתונים הנדרשים עלולה לעלות ליורשים בתשלום מסים.

לסיום, נחזור ונציין כי הוראות הפטור לחלוקה בין היורשים קבועות בחוק מיסוי מקרקעין בלבד, והחלתן על נכסי הון אחרים שאינם מקרקעין בישראל נעשית מכוח הפסיקה ומכוח הנחיות רשות המסים. נראה כי לאור חשיבותו העצומה של נושא זה, מן הראוי כי רשות המסים תפעל לביצוע שינוי החקיקה המתחייב, באופן שיחיל פורמלית את הסדר המס האמור על כלל נכסי העיזבון. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט