מצוקת המס של המתגרשים: מה עושים כשהתא המשפחתי המתפרק מחזיק בחברה

לאחרונה התפרסמה פסיקת ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בחיפה בעניין נאג'י יחזקאל, פסיקה שעסקה בהשלכות המס של פרידת ידועים בציבור. נושא ההעברה של נכסים אגב גירושים מוסדר בסעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין. סעיף זה קובע כי העברה של זכות במקרקעין אגב הליכי גירושים כלל לא תיחשב למכירה לעניין מס, אם ההעברה היא בין בני הזוג או מהם לילדיהם, ובלבד שההעברה מבוצעת על-פי פסק דין. מקבל הנכס אינו מקבל עלות חדשה לצורכי מס, ועל כן ככלל מדובר בדחיית מס עד למכירת הנכס בידי מקבלו. כפי שיובהר בהמשך, ההסדר הקבוע בחוק מיסוי מקרקעין אומץ במידה מרובה על-ידי רשות המסים גם לעניין העברת נכסי הון אחרים, שאינם מקרקעין בישראל, אגב גירושים.

מניות או שווי מניות?

בפסק דין יחזקאל נידונו השלכות המס של פרידתם של המנוח נאג'י יחזקאל ז"ל, ידועתו בציבור ציפורה וחברת נאג'י שהייתה רשומה על-שם המנוח. פרידתם של בני הזוג הוסדרה לאחר מחלוקות רבות ביניהם, שנגעו בין היתר לשאלה האם ציפורה זכאית למחצית שווי מניות נאג'י, או שמא היא זכאית לבעלות בפועל במחצית ממניות החברה. בסופו של יום נפסק על-ידי בית המשפט העליון, בהתחשב בעובדה כי ציפורה לא הייתה מעורבת בניהול ענייני החברה, כי היא זכאית למחצית שווי המניות. קביעה שבדיעבד הסתבר כי היא משנה מקצה לקצה את נטל המס החל על ציפורה ועל יורשו של נאג'י המנוח.

התשלום לציפורה בוצע על-ידי בנו של המנוח, שמואל, ששילם לה באמצעות חברה אחרת שהייתה בבעלות המנוח ושעברה אליו במסגרת הירושה. בהתאם לדוח הכספי של אותה חברה אחרת, התשלום לציפורה היה בבחינת רכישת חלקה של ציפורה במניות החברה. לאור העובדה כי משפטית לא החזיקה ציפורה במניות נאג'י, רשות המסים תבעה משמואל לשלם מס שבח בגין מכירת מניות נאג'י שהוכרזה כאיגוד מקרקעין, ומהחברה הרוכשת לשלם מס רכישה בגין רכישת מניות נאג'י.

לענייננו, ועדת הערר מפי השופט רון סוקול קבעה כי הואיל ולא נפסקו לציפורה זכויות במניות החברה, אלא רק שווי כספי, אזי לא יחולו על ההעברה הוראות סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין. כנגזר מכך, אין לראות בהעברת מניות חברת נאג'י לחברה האחרת כמכירת מניות שבוצעה על-ידי ציפורה, אלא כמכירה שבוצעה על-ידי שמואל, שמבחינתו השתמש בחברה הרוכשת לצורך תשלום החוב לציפורה.

תחת הקביעה כי חברת נאג'י היתה איגוד מקרקעין במועד העסקה, נפסק כי יש לקבל את עמדת רשות המסים, על-פיה העברה זאת תחויב במס שבח בידי שמואל ובמס רכישה בידי החברה הרוכשת. המשמעות הכלכלית של החלטת הוועדה היא כי שמואל נשא בחבות המס של מימוש המניות הרעיוניות של ציפורה, כך שציפורה קיבלה את השווי ברוטו של מניות החברה. לשם השוואה, במצב תאורטי בו היה נפסק כי ציפורה תקבל בפועל את חלקה, העברה זאת כלל לא הייתה מהווה עסקה לצורכי מס, ולמעשה ציפורה הייתה משלמת את המס אך ורק בעת מכירת המניות.

ככלל, הבעיה שבבסיס פסק דין יחזקאל היא בעיה שכיחה בה נתקלים זוגות רבים בעת גירושיהם, שעה שהתא המשפחתי המתפרק מחזיק בחברה. במקרים מעין אלה, נטיית בתי המשפט לקבוע כי בן הזוג שאיננו רשום כבעלים בחברה, ואשר אינו מכיר את עסקי החברה, לא יקבל בפועל את מחצית מניות החברה, כי אם יקבל את שווי המניות. ברם, העובדה כי בן הזוג הפעיל נשאר עם מלוא המניות החברה, עלולה להשית עליו את הנטל לממן מ"כסף נטו" שבבעלותו את השווי ברוטו של מניות בן הזוג היוצא.

בהלכתו של בית המשפט העליון בע"מ 4660/16 נידון המקרה הקלאסי של שני בני זוג, ואשר בו החזיק הבעל במניות חברת אלקטרוניקה בה היה פעיל. בית המשפט פסק כי היות שבת הזוג לא הכירה את עסקי החברה, ואין שני בני הזוג מסוגלים להיות בעלי מניות משותפים בחברה, חלקה במניות לא יינתן לה בפועל, אלא על דרך חישוב השווי.

מי יישא בנטל המס?

לעניין המס קבע בית המשפט לענייני משפחה כי ככל שהבעל ימכור את מניות בת זוגו לצד ג' ויתחייב במס, או שרשויות המס ידרשו בפועל מס בגין זכאות בת הזוג למניות - אזי תוקטן בפועל זכאות בת הזוג על-פי השווי נטו של המניות. בן הזוג פנה לבית המשפט בבקשה להבהיר כי מס שיחול על משיכת דיבידנדים מהחברה, משיכה שנועדה לממן את התשלום לבת זוגו, יוכר אף הוא בהפחתה משווי המניות ברוטו המגיע לזוגתו לשעבר.

בקשה זאת נדחתה על-ידי בית המשפט לענייני משפחה ובית המשפט המחוזי, והגיעה לפתחו של בית המשפט העליון. בהלכה שיצאה מפי השופט מני מזוז נקבע כי אם אכן יוטל מס על מכירה בפועל של המניות לצד ג', או יוטל מס על עצם ייחוס מניות בת הזוג לבן זוגה, יש להפחית את השווי המגיע לבת הזוג, שכן מדובר במס על מכירה רעיונית המבוצעת על-ידי בת הזוג. לעומת זאת, אין להכיר בחבות מס "אישית" המוטלת על בן הזוג הנאלץ למצוא מקור מימון לרכישת מניות האישה, ואף פרקטית לא ניתן לעקוב אחר מקורות המימון השונים של הבעל ועל נטל המס החל עליו בהשגת כל אחד ממקורות אלה.

לסיכום ייאמר כי מטבע הדברים שאלת זהות הנושא בנטל המס, האם בן הזוג הנשאר עם מלוא מניות החברה או שמא בן הזוג המממש את מניותיו למזומן, היא שאלה המצויה בעיקרה בתחום דיני המשפחה. עם זאת, ככל שהתכוונו בתי המשפט לאזן בין בני הזוג, לא סביר כי בן הזוג הנשאר בחברה לא רק שיצטרך לשלם מס בעתיד בעת מימוש החלק המקורי שלו במניות החברה, אלא אף יצטרך לשאת בהווה בנטל המס שנוצר כתוצאה ממימוש מניות של בן הזוג היוצא.

ספק רב אם המענה הפרקטי של בתי המשפט למשפחה, שרצונם הוא למנוע החזקה משותפת במניות החברה על-ידי בני הזוג הפרודים שאינם מסוגלים להתנהל יחדיו, צריך להביא להשתת נטל המס של בן הזוג היוצא על בן הזוג הנשאר. אין סיבה להעניש את בן הזוג הנשאר בגין פעילותו בחברה, ואין גם סיבה להביאו לידי מצב בו ימשוך גם הוא את ידו מהחברה המשותפת, תוך שהוא מעמיד את מלוא מניות החברה למכירה לצד ג'.

זאת ועוד, סעיף 4א לחוק מיסוי מקרקעין מורה על "כניסה לנעליים" של בן הזוג מקבל הנכס לעניין העלות המקורית שהייתה בידי בן הזוג היוצא. כך יוצא שאם לאחר רכישת המניות מבן הזוג היוצא יימכרו מניות אלה לצד ג', עלול בן הזוג הנשאר לשלם מס רווח הון שיחושב על-פי העלות ההיסטורית, למרות שבפועל הוא שילם מכיסו לבן הזוג היוצא, ובכך אמור היה לגבש לעצמו עלות חדשה.

היות שכאמור לא קבוע כל הסדר מס בעניין זה בפקודת מס הכנסה, נחזור ונציע כי רשות המסים תפעל לגיבוש חקיקת מס מסודרת, באופן שייצור את הניטרליות המיסויית המתחייבת, וימנע את כניסתו הלא רצויה של דין המס ללב המערכה המשפטית בין בני הזוג המתגרשים. לא ניתן להשלים עם מצב מתמשך בו לא קיים הסדר תחיקתי שלם וממצה בדין המס לחלוקת נכסים אגב גירושים. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט