תושבי חוץ? "מס היציאה" מחשב מסלול מחדש

במהלך הימים האחרונים שב ועלה מס היציאה לכותרות, וזאת הן בעקבות דחיית הערעור בעניין קניג בבית המשפט העליון, והן לאור הכותרות על-פיהן רשות המסים בוחנת חלופות שיאפשרו לה להגביר את אכיפת המס על מי שהפכו לתושבי חוץ ומכרו נכסים בחו"ל שהוחזקו על-ידם קודם להגירתם מישראל.

סעיף 100א לפקודת מס הכנסה קובע כי יחול מס רווח הון בגין מכירה רעיונית של נכסיו של אדם שחדל להיות תושב ישראל. מכירה רעיונית זאת מתרחשת יום לפני היום בו אותו אדם חדל להיות תושב ישראל. מס רווח ההון הרעיוני החל ערב היציאה הוא חריג לכלל לפיו החבות במס רווח הון נוצרת רק במועד המימוש בפועל של הנכס. תכלית המס היא לאפשר למדינת ישראל לחייב במס את עליית הערך של הנכס שצמחה בתקופה בה היה בעליו של הנכס תושב ישראל, והוא נחקק מתוך רצון למנוע הברחה של נכסים מרשת המס הישראלית בדרך של הגירת הנישום מישראל.

מתוך הכרה בקושי לגבות מס ביציאה מהארץ, בהיעדר מימוש בפועל, הסעיף קובע כי מי שלא שילם את המס במועד היציאה, ייחשב למי שביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס בפועל. במועד מימוש הנכס בפועל יחויב הנישום בתשלום מס בישראל בגין חלק יחסי מרווח ההון המחושב על-פי החלק הליניארי מתקופת הבעלות בנכס בה נחשב הנישום לתושב ישראל.

פסק דין קניג על גלגוליו השונים עסק בשאלות עובדתיות ומשפטיות רבות, שקצרה היריעה מלפרטן. בין היתר טען הנישום כי לא חל עליו מס היציאה, שכן במועד המכירה הוא היה תושב ארה"ב לצורכי אמנת המס, ואשר על כן דין המס הישראלי נסוג מפני אמנת המס, המעניקה את מלוא זכות המיסוי לארה"ב. עוד טען הנישום כי גם אם חל עליו מס יציאה, אזי מנגנון המיסוי הלינארי הקבוע בפקודה אינו מתאים לנסיבות עניינו, שכן במועד היציאה מישראל היה שווי הנכס הנדון אפסי.

בית המשפט המחוזי בתל-אביב מפי השופטת ירדנה סרוסי פסק כי גם אם הנישום היה זכאי ליהנות מאמנת המס עם ארה"ב, הרי שאין התנגשות בין הדין הפנימי לאמנה, וזאת מן הטעם העיקרי שמס היציאה מוטל ערב היציאה מהארץ, מועד בו היה הנישום תושב ישראל. בהתאם לקביעה זאת, יש לפרש את מועד היציאה מהארץ לא רק בהתאם לדין הישראלי הפנימי, אלא גם בהתאם להוראות האמנה, באופן בו מס היציאה יחול ערב המועד בו הנישום זכאי ליהנות מהוראות האמנה.

באשר לטענתו של הנישום כי במועד היציאה מהארץ היה שווי הנכס אפסי, בית המשפט המחוזי קבע כי היות שהנישום לא בחר באפשרות לדווח על מס היציאה במועד היציאה מהארץ בפועל, חלה עליו הנוסחה הליניארית (יחס התקופות) הקבועה בסעיף.

עוד הוסיף בית המשפט וקבע כי עקרונית, במצבים חריגים של פגיעה בעיקרון גביית מס אמת, ניתן לחרוג מהנוסחה הליניארית תוך התחשבות בשווי הנכס הנמוך במועד היציאה מישראל, אילו אכן היה הנישום מוכיח פגיעה כאמור.

בפסק דינו של בית המשפט המחוזי נדונו שני מצבים העלולים להביא לפגיעה במס האמת: האחד - חריגה משמעותית של השווי המחושב על-פי הנוסחה הליניארית ביחס לשווי הנמוך בפועל במועד היציאה; והשני - היווצרות כפל מס בשל כך שמדינת החוץ הייתה מטילה מס במועד מכירת הנכס על-פי בסיס עלות הנגזרת מהשווי הנמוך במועד הכניסה אליה בהתעלם מהנוסחה הליניארית (כפל מס האמור לבוא על פתרונו בהליכי הסכמה הדדית בין המדינות).

בענייננו, בית המשפט פסק כי לא התקיימו חריגים אלה, שכן הנישום כלל לא הביא ראיה באשר לשווי הנכס במועד היציאה. כאמור, בית המשפט העליון קיבל את החלטת בית המשפט המחוזי. ככל שניתן להבין מפסיקתו הקצרה, אף בית המשפט העליון מכיר בקיומם של חריגים, אשר בהתקיימם יש לחרוג מן הנוסחה הליניארית הקבועה בחוק.

לבחון את דרכי ההתמודדות עוד בטרם גיבוש המסקנות

לסיכום ייאמר כי יש לקבל בברכה את תגובתה של רשות המסים לפרסומים בעניין מס היציאה, ואשר על-פיהם רשות המסים מבקשת לעצמה את הזמן הנדרש לבחינת הדברים. יש לקוות כי בחינה מעין זאת תעסוק לא רק בדרכים להגברת האכיפה של מס היציאה על אותם נכסים בחו"ל שהחזיקו המוכרים טרם עזיבתם את ישראל, אלא אף תעסוק בדרכים להביא למניעת כפל מס העלול להיווצר כתוצאה מאי-התחשבות של מדינת המושב הנוכחית במס המוטל בישראל.

לצד הרצון של כולנו למנוע מצב בו "מס היציאה" יהפוך לאות מתה ולכלי להברחת נכסים מישראל, יש לזכור כי יכולתם של אזרחי המדינה לבצע רילוקיישן תרמה ותורמת רבות לכלכלה הישראלית, כך שיש למצוא את שביל הזהב בעניין זה, באופן שדין המס לא ימנע שינוי של מקום המושב.

מזווית הראייה של ציבור הנישומים, נראה כי עוד בטרם גיבוש המסקנות על-ידי רשות המסים, חייב ציבור זה לבחון את דרכי ההתמודדות שלו עם מס היציאה. כך, למשל, היום יותר מתמיד בעת הגירה מישראל יש לשקול כדאיות של תשלום מס בפועל על-פי השווי במועד היציאה, אם אכן הנישום צופה עליית ערך משמעותית לאחר עזיבתו את ישראל. תשלום מס מעין זה יוכל במקרים רבים אף "לעזור" בשכנוע של רשות המסים כי הנישום חדל להיות תושב ישראל במועד היציאה.

זאת ועוד, במקרה של משפחות שצאצאיהן מצויים בארץ ובחו"ל, יש לתכנן היטב את מיקום נכסי המשפחה. מטבע הדברים, מהלכים של העברת נכס לבן משפחה תושב הארץ, ולחלופין עזיבת בן משפחה את ישראל, הם צעדים המחייבים תכנון מוקדם לאור שלל הוראות המס הקיימות בעניין, וביניהן היכולת לקבל עלות חדשה בישראל לנכס המתקבל במתנה מחו"ל, היכולת להוריש את הנכס בפטור ממס ליורש תושב חוץ ועוד. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט