האם חלה חובה לנכות מס במקור לתמריצי מכירות המוענקים למוכרנים?

בענפים עסקיים שונים פועלות חברות שמשווקות את מוצריהן באמצעות גורמי שיווק חיצוניים. באותם ענפים, חברות המעוניינות לקדם את מכירת מוצריהן מוצאות עצמן תלויות בנציגי המכירות של נקודות המכירה, שהם בדרך-כלל עובדים שכירים של חברת השיווק, אשר פוגשים פנים אל פנים את לקוחות הקצה.

דוגמאות לעסקים כאלה הן חברות המשווקות מוצרי חשמל דרך רשתות מכירה, יבואני רכב המשווקים רכבים באמצעות מגרשי מכירה ואחרים התלויים לא פעם במוכרנים בנקודות המכירה. בנקודות המכירה לקוחות הקצה פוגשים את המוכרנים, שהם כאמור שכירים המועסקים על-ידי נקודות המכירה. במסגרת עבודתם, לאותם מוכרנים יש את הכוח להמליץ ולכוון לרכישתו של מוצר מסוים על פני מוצרים של חברות מתחרות, ולמעשה העדפתו האישית של המוכרן והמלצתו הן שתורמות להצלחת המכירות. זאת, למרות שבין החברות לבין המוכרנים אין כל קשר מעשי או משפטי. הן אינן המעסיקות של המוכרנים ואינן באות עימם בקשר.

על-מנת לקדם את מכירות המוצרים, החברות מבקשות למצוא דרכים לעידוד ותמרוץ מוכרני הקצה למכור את מוצריהן, ולצורך כך מעניקות למוכרנים אשר מיטיבים לבצע מכירות תמריצים שונים. בין ההטבות הנפוצות ניתן למצוא שוברי הנחה לרכישת מוצרים שונים או שוברי מתנה כגון שובר לסרט, ארוחה ולעתים אף לנופשים יוקרתיים. בדרך-כלל השוברים או המתנות נמסרים למנהלי נקודות המכירה, בצורה שאינה שמית, ללא מעקב וללא תיעוד וזיהוי של המוכרנים המקבלים את התמריץ, כאשר החברות אף אינן מודעות לתחלופת מוכרנים.

הענקת תמריצי מכירות מעין אלה מקימה שאלות כבדות-משקל בתחום דיני המס, ובמיוחד בשאלה האם קמה חובת ניכוי מס במקור על-ידי מעניק ההטבה בשל הענקתה. ניכוי מס במקור משמעו הטלת חובה על המשלם לנכות, מתוך תשלומים שהוא מעביר למקבל, את המס על ההכנסה, ככלי עזר המשמש את רשות המסים לגביית מסים ולאיתור וזיהוי חייבים.

האם נכון לסווג מוכרנים כ"נותני שירותים"?

ככלל, כאשר תשלום משולם על-ידי עסק עבור שירותים שקיבל, בכסף או בשווה-כסף, חלה חובת ניכוי מס במקור. לכן נשאלת השאלה האם במקרים של מתן תמריצי המכירות, ההטבות שניתנות לאותם מוכרנים אכן ניתנות בעבור "שירותים" שמעניק המוכרן לחברה? אם כן, אותם עסקים עשויים למצוא עצמם נדרשים על-ידי רשות המסים לתשלום מס בשומות ניכויים, או שמא עלולים למצוא את עצמם בתחום הפלילי, שהרי אי-ניכוי מס, במקרים שנמצאת דרישה לכך לפי חוק, הוא עבירה פלילית.

האם נכון לסווג את המוכרנים כ"נותני שירותים" עבור החברות? ואם נפרוט את מערכת היחסים בין המוכרנים לחברות, הרי בין החברות למוכרנים לא מתקיימים יחסי ספק-לקוח, לא נערך בין הצדדים הסכם שירותים או כל התקשרות פורמלית שמגדירה מתן שירותים, לא נוצרה התחייבות דה-פקטו מצד המוכרנים כלפי החברות למתן שירות מסוים, ומבחינת החברות הענקת התגמול היא למאן דהוא אשר זהותו אינה מבוררת באופן פורמלי ואשר לא מנוהל לגבי זהותו מעקב ורישום.

חשיפות מס אלה נוצרות במקרים בהם המוכרנים אינם מתנהלים מול רשות המסים, אינם מגישים דוחות, אינם מנהלים פנקסי חשבונות ולמעשה פועלים כשכירים בעולם המס. לכן, אם ייקבע כי המוכרנים הם "מקבל הכנסות ממתן שירותים", לצד החובה לניכוי המס במקור שתחול על החברות, תחול גם על המוכרנים עצמם החובה לפנות לרשויות המס בישראל, לפתוח תיק כ"נותן שירות", לעמוד בחובות הדיווח, לרבות הגשת הצהרות הון לפי דרישה, ולהיות תחת בקרות רשות המסים.

נדמה כי תחת חיובים מעין אלה יעדיפו המוכרנים שלא לקבל את שוברי המתנה, ועל כן יהא לתהות - האם בקביעת מנגנון ניכוי המס במקור התכוון המחוקק להקשות עד לכדי ביטול הענקת תגמולים כתוצאה מסרבול פרוצדורלי, הגם שהיה לכאורה ניתן לזהות את המוכרנים זיהוי מלא?

ייתכן כי במקרים מעין אלה יהא ראוי כי רשות המסים תאפשר שימוש במנגנון חלופי לתשלום ניכוי המס במקור, בדרך שמחד לא תחייב העברת זיהוי ופרטיהם של מקבלי התגמולים, ומאידך תאפשר העברת ניכוי המס באופן שוטף, ולמשל באמצעות מנגנון תשלום המס על ההוצאות העודפות או בדרך של תשלום מקדמות. לחלופין יהא ראוי כי רשות המסים תקבע כי ההוצאה בגין התגמולים לא תוכר לחברות, וזאת במקום לבקש את העברת ניכוי המס במקור בזיהוי המקבלים. 

עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ולשעבר נציבת מס הכנסה. רוני ענבר היא עורכת דין (רו"ח) במשרד