הלוואות בין חברה לבעליה: שימו לב לשיקולי המס

אחד הכלים השכיחים ביותר במימון פעילות עסקית הוא הלוואות. גופים עסקיים מעניקים הלוואות לגופים עסקיים אחרים, כשאת ההלוואות מעניקים מוסדות פיננסיים (בנקים, חברות ביטוח וכדומה), חברות עסקיות המממנות פעילות עסקית אחרת לפעמים במסגרת יחסים מיוחדים (חברות קשורות), ויחידים מעניקים הלוואות בעלים כאמצעי להשקיע בחברות.

יש היבטי מס רבים לבחירה באמצעי מימון כזה או אחר, ובחירה בהלוואה ככלי למימון פעילות - יש לה פנים רבות (למשל, שאלת ההכרה בהוצאות המימון, התנאים להכרה בהלוואה, וכדומה). במאמר זה נתמקד בהיבטי המע"מ הקשורים בהלוואות.

ככלל, העמדת הלוואה איננה מהווה אירוע מס. מאידך, מדובר בעסקה כלכלית, שמטרתה להניב הכנסה לנותן הלוואה ולהקנות תזרים מזומנים למקבל ההלוואה, שמוכן לשלם על כך בריבית.

במקרים מסוימים, ובהתאם ליחסים בין מעניק האשראי לבין מקבל האשראי, נקבעים שיעורי ריבית שאינם משקפים את שיעור הריבית הנהוג בשוק, וההפרש בין שיעורי הריבית מהווה הטבה עבור מקבל ההלוואה. 

כשניתנת הלוואה בשיעורי ריבית ובתנאים מוטבים, פקודת מס הכנסה מטפלת בכך באופן שההטבה מחויבת במס. מדובר במיסוי של הריבית הרעיונית, שנחסכת למקבל ההטבה המוטבת. ככלל, פקודת מס הכנסה מטפלת בהלוואות מוטבות הניתנות על ידי תאגיד לעובד או במערכת יחסים שבין ספק ללקוח.

בחוק מע"מ נקבע כי מכירת נכס או מתן שירות מהווה עסקה החייבת במע"מ, ובהגדרת המונח "שירות" נכללה עסקת אשראי. כלומר, העמדת הלוואה מהווה שירות שבמסגרתו נותן ההלוואה מעניק שירות של מתן אשראי למקבל ההלוואה, כשמחירה של עסקה זה הוא הריבית המתחייבת במס ערך מוסף. לכלל הזה קיים חריג בחוק מע"מ, שבו נקבע כי מתן הלוואה מאת עוסק למוסד כספי מהווה עסקה הפטורה ממע"מ.

בניגוד לפקודת מס הכנסה, בחוק מע"מ לא נמצאה הוראה מיוחדת להלוואת מוטבות, אלא קיים סעיף כללי לטיפול בעסקאות שמחירן מושפע מיחסים מיוחדים בין צדדים קשורים. ההוראה קובעת שמחירה של העסקה יהיה מחיר עלות השירות בתוספת הריווח המקובל בענף.

הרשות מתערבת בקביעת הריבית

באחרונה ניכרת מגמה של החמרה מצד רשות המסים באכיפת חיובי המס בהלוואות מוטבות. כך למשל, כשבמסגרת ביקורת מע"מ נמצא כי קיימות בעסק יתרות חובה של בעל המניות (כלומר, בעל המניות לווה כסף מהחברה), רשויות מע"מ מחייבות במע"מ ריבית רעיונית בגין עסקה זו.

לצורך חיוב עסקאות אלה במע"מ, נעזרת רשות המסים בהוראות שבפקודת מס הכנסה ומחייבות את העוסק במע"מ על ריבית רעיונית, בגובה הריבית הרעיונית הקבוע בפקודה (כיום בין 2.56%-3.41%).

אם כן, רשות המסים התחילה להתערב בקביעת שיעור הריבית בין המלווה ללווה, כשהוא מסתמך על סעיף 10 לחוק מע"מ, הקובע כי בסמכותו של מנהל מע"מ לקבוע מחיר לעסקה כראות עיניו. הלכה למעשה, מנהל מע"מ שאב את שיעורי הריבית מזו הקבועה בפקודת מס הכנסה והתקנות לה.

עם זאת, כשההלוואה או האשראי היא בין עוסקים דיינו, שהרי מוציא החשבונית משלם את המע"מ ומקבל החשבונית דורש את המע"מ - ובכך מדובר, למעשה, במשחק סכום אפס. לא כך הדין כשנותן ההלוואה הוא עוסק שמשלם את המע"מ, ואילו מקבל ההלוואה הוא גוף שאינו עוסק או שאינו יכול לקזז את התשומות במקביל - למשל, חברת החזקות - ובכך נגרמת פגיעה משמעותית בכיסי העוסקים.

לאור מגמה זו, יש לתת את הדעת ליתרות בין חברתיות וליתרות חובה של בעלי מניות, גם בהקשר של מס ערך מוסף. המלצתנו היא שכאשר קיימת יתרה בין-חברתית, ובעיקר בין צדדים קשורים, כדאי למסד את מערכת היחסים תחת הסכם מסודר עם תנאים מסחריים קבועים מראש, ולעתים אף לשקול קבלת מימון חיצוני (למשל, מבנק) כנגד סגירת היתרות. 

הכותבים הם רני שורץ, שותף במשרד עורכי הדין ירון אלדר פלר שורץ ושות', ואסף אייזנברג, רו"ח (משפטן) במשרד