זהירות במיסוי דירת מגורים: איך מבחינים בין עסקה הונית למסחרית?

במכירת דירת מגורים זכאי המוכר לפטור ממס או לתשלום מס מופחת. לעתים, למרות שהמוכר קיבל את ההקלה ממס, פונה אליו פקיד השומה בטענה כי מדובר ב"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" החייבת המס הכנסה לפי שיעור מס שולי (עד 50%). בפועל, ההבחנה בין עסקה הונית החייבת במס שבח לעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, אינה קלה. הפסיקה קבעה שורה של מבחנים שיש בהם כדי לסייע בהבחנה בין הסוגים השונים של העסקאות, ברם, בכל פעם מחדש, מתמודדים בתי המשפט עם שאלת סיווג העסקה הנדונה.

רקע: פס"ד בניזרי שהתקבל לאחרונה, עסק בנושא זה. באותו מקרה דובר במערער שעסק בתחום אחזקת בתים פרטיים ודירות יוקרה, ואשר רכש בשנת 2007 בית פרטי בהרצליה בתמורה לסך של 3.7 מיליון שקל. לאחר שהשכיר את הבית במשך תקופות לא רצופות, ביצע המערער, באמצעות חברה שבבעלות גיסו, שיפוץ מקיף בבית בעלות של יותר מ-2 מיליון שקל. לאחר כשנה מתום שיפוץ, מכר המערער את הבית בתמורה לסך של 11.5 מיליון שקל, ודיווח על המכירה כעסקה הונית. פקיד השומה קבע כי מדובר ב"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", החייבת במס הכנסה בשיעורי מס רגילים.

ביהמ"ש בחן האם מדובר בעסקה הונית או שמא בעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וזאת בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה וביניהם: טיב ואופי הנכס, תדירות העסקאות והיקפן הכספי, תקופת ההחזקה בנכס, אופן המימון, ייעוד התמורה, ידענותו ובקיאותו של הנישום בתחום, קיומו של מנגנון וביצוע השבחה בנכס, וכל זאת לצד קיומו של "מבחן גג" הבוחן את כלל הנסיבות של העסקה.

לאחר ניסיון ביהמ"ש ליישם את מבחני העזר על המקרה דנן, קובע הוא כי מרבית המבחנים אינם רלוונטיים למקרה זה, והכרעתו נסובה על יישום שלושה מבחנים עיקריים: מבחן המימון, מבחן הידע והבקיאות ומבחן ההשבחה.

■ מבחן המימון: ביחס למבחן המימון קבע ביהמ"ש כי את עיקר הרכישה והשיפוץ של הבית מימן המערער באמצעות שתי הלוואות ארוכות טווח המובטחות ע"י משכנתה, דבר המעיד לכאורה על עסקה הונית, ברם, העובדה כי ההלוואה הראשונה הייתה מסוג "בלון" מטה את הכף לעבר היותה של העסקה פירותית. נוסף על כן נקבע כי העובדה שהריבית החודשית בגין המימון עלתה על 50% מהכנסות משק הבית של המערער מעידה על כך שהמערער נטל סיכון גדול ובלתי סביר שמשקיע הוני לא היה נוטל, דבר המעיד על ביצוע עסקה פירותית.

 ■ מבחן הידע והבקיאות: ביהמ"ש קבע כי לאור עיסוקו הנוכחי של המערער ולאור עבודתו בעבר בחברות קבלניות, עולה כי המערער החזיק בידע ובבקיאות. כמו כן, הסתייעות המערער בגיסו לצורך הוצאתה של העסקה אל הפועל, מעידה אף היא, לעמדת ביהמ"ש, על ידע ובקיאות של המערער.

 ■ מבחן ההשבחה: ביהמ"ש קבע כי המערער השביח את הנכס בצורה משמעותית, דבר המעיד על ביצוע עסקה פירותית.

לבסוף בחן ביהמ"ש את "מבחן הגג", וקובע כי מכלול הנסיבות במקרה דנן מצביעות בברור לעבר היותה של העסקה פירותית. כך למשל, כי חלק מהכנסות השכירות לא דווחו; התגלה גידול הון בלתי מוסבר; כי טענת המערער לפיה הוא ואשתו רצו לעבור מירושלים להרצליה ולהתגורר שם, לא הוכחה ועוד. כלל המבחנים כאמור הביאו את ביהמ"ש לקבוע חד משמעית כי מדובר בעסקה פירותית שמטרתה הפקת רווחים.

המשמעות: משמעות פסק הדין היא כי במכירת דירת מגורים, קיימת לפקיד השומה סמכות לחייב את המכירה במס הכנסה גם אם היא דווחה במס שבח, וכי יש לשים לב לאופן המימון, לעיסוקו של המוכר ולקיומה של השבחה. 

ע"מ 58172-01-16

הכותב מבעלי משרד מאיר מזרחי. תודה לעו"ד עדי קימל על עזרתה בהכנת המאמר.