אין רווח, אין מס: ביהמ"ש קבע - רכישה עצמית של מניות אינה אירוע מס

חברה פרטית מבצעת רכישה עצמית של מניות אחד מבעלי המניות - מהי תוצאת המס הנובעת מפעולה זו? באופן ספציפי - האם מצב דברים זה מקים אירוע מס לבעלי המניות הנותרים, אשר מניותיהם לא נרכשו?

אלה היו השאלות שנדונו בפסק דין שניתן השבוע במחוזי חיפה. פקיד שומה עכו ביקש ליצור הכנסה רעיונית בידי בעלי המניות הנותרים - "דיבידנד רעיוני" - אבל בית המשפט קבע כי אין לכך הצדקה. "אין במקרה הנדון אירוע מס, משום שאין רווח, וממילא אין מימוש של רווח, ואין מקום לחרוג מ'עיקרון המימוש', מחמת שלא מתקיים אף אחד מן הנימוקים והשיקולים המצדיקים מיסוי בנקודת הזמן של ביצוע עסקת הרכישה העצמית - אין נזילות, אין אומדן מדויק, ואין ודאות" - כך נקבע בפסק הדין שדחה את עמדת רשות המסים בנוגע לאופן מיסוי רכישה עצמית.

מדובר בפסק דין משמעותי של שופטת בית המשפט המחוזי בחיפה, אורית וינשטיין, שקבעה כי כאשר חברה רוכשת את מניותיו של מי מבעלי המניות של החברה, ברכישה עצמית, אין לראות בכך משום אירוע מס בידי יתר בעלי המניות בחברה, אין לראות בכך עסקה מלאכותית, ואין למסות את יתר בעלי המניות "כאילו" קיבלו בכך דיבידנד, החייב במס.

בית המשפט הוסיף וקבע כי לא רק שאין בשלב זה כל "התעשרות" של יתר בעלי המניות (ואין לדעת אם תהיה כזו בעתיד), אלא שבוודאי שלא ניתן לראות בכך משום "מימוש" של רווח כלשהו, שהוא תנאי בסיסי וחיוני להטלת מס במועד כלשהו.

פסיקה זו סותרת קביעות של בתי המשפט המחוזיים בשני פסקי דין שניתנו בשנת 2014 - "ברנובסקי" ו-"בר ניר" - על-ידי שופט המיסוי אלטוביה מגן בבית המשפט המחוזי בתל אביב, ואשר עליהן הסתמכו רשויות המס עד כה, ואף הוציאו הוראות ביצוע שנוסחו בהתאם.

פסק הדין ניתן בערעור שהגישו בעלי המניות בחברת בית חוסן בע"מ נגד פקיד שומה עכו. בית חוסן היא חברה משפחתית המחזיקה בנכס בנהריה המשמש כבית אבות. ב-2013 ארבעה מבעלי המניות בחברה רכשו מבעלת מניות חמישית את חלקה בחברה, ובגין זה נדרשו על-ידי פקיד השומה לתשלום מס.

פקיד השומה עכו טען כי יש לבצע סיווג מחדש של עסקת הרכישה העצמית ולקבוע כי יש לראות את בעלי המניות הנותרים כמי שקיבלו דיבידנד (רעיוני) מהחברה. בין היתר הסתמך פקיד השומה על סעיף 3.2.2.2 לחוזר מס הכנסה מספר 2/2018 - רשות המסים, בנושא רכישה עצמית של מניות בהתאם לחוק החברות. לגישתו, בשלב ראשון יש לראות את בעלי המניות הנותרים כמי שרכשו את מניותיו של בעל המניות המוכר בסכום הרכישה לפי חלקם היחסי בחברה; ובשלב השני - יש לראות בבעלי המניות הרוכשים כאילו העבירו את המניות שנרכשו לחברה בתמורה לסכום הרכישה, כך שלמעשה מדובר ברכישה פרו-רטה בידי בעלי המניות הנותרים, המהווה דיבידנד בידם.

מנגד, המערערים סברו כי אין מקום לסיווג מחדש של עסקת הרכישה העצמית כפי שבוצע על-ידי המשיב, ואין לקבוע כי בעלי המניות הנותרים קיבלו דיבידנד בשל עסקת הרכישה העצמית האמורה.

המערערים אף טענו כי נוכח העובדה שבמקרה דנן עסקת הרכישה העצמית בוצעה בשנת 2013, הרי שאין להחיל רטרואקטיבית את חוזר 2018. לטענתם, על עניינם חל חוזר מס הכנסה 10/2001 מקצועית, משפטית - השפעת חוק החברות החדש על דיני המס ולפיו כאשר מדובר ברכישה מבעל מניות אחד ולא מכלל בעלי המניות, הרי שחל החריג לסיווג עסקת רכישה עצמית כחלוקת דיבידנד.

השופטת וינשטיין דחתה את עמדת פקיד השומה בעניין סיווגה מחדש של עסקת הרכישה העצמית. "סבורני כי העמדה המוצגת על-ידי המשיב (פקיד השומה, א' ל"ו) בערעורים דנן, המבוססת על חוזר 2018, איננה עמדה התואמת עקרונות יסוד בדיני המס ,ואין בידי לקבלה. יתר על כן, ככל שהועלתה, במישרין או במשתמע, טענה מצד המשיב בדבר היות עסקת הרכישה העצמית בגדר 'עסקה מלאכותית' - איני מוצאת כי מקרה של עסקת רכישה עצמית של מניות שאינה פרו-רטה הוא בגדר 'עסקה מלאכותית'".

השופטת קבעה כי עקרונות יסוד בדיני המס שוללים את יצירתו של "אירוע מס" בידי בעלי המניות הנותרים במועד כריתתה של עסקת רכישה עצמית של מניות חברה שאינה רכישה פרו-רטה. "לטעמי, עמדת המשיב בערעור דנן עומדת בסתירה לאב-היסוד בשיטת המס המגולמת ב'עיקרון המימוש', שכן במקרים דוגמת זה הנדון, גם אילו ניתן היה לקבוע כי נוצר רווח כלשהו לבעלי המניות הנותרים (וספק גדול אם כך), הרי שבוודאי לא ניתן לומר כי היה מימוש של רווח כלשהו".

השופטת וינשטיין הדגישה בפסק הדין את חופש הצדדים לעשות עסקה באופן שהם בוחרים לעשותה, גם אם מדובר בתכנון מס שמטרתו להביא לחיסכון במס, למעט במקרים קיצוניים שיש בהם משום הטעיה מכוונת והסוואת העסקה האמתית שנעשתה במטרה לחמוק ממס המגיע למדינה כדין.

עו"ד יהושוע גבעון ממשרד עורכי הדין פרימס, שילה, גבעון, מאיר בחיפה, שייצג את המערערים, מסר: "אכן מדובר כאן בפסק דין שמבהיר מחדש ומגדיר באופן יסודי ומפורט כמה מהעקרונות הבסיסיים של דיני המס, במיוחד את המגבלות החמורות החלות על שלטונות המס בעת שהם מבקשים להתעלם מהעסקה שהצדדים בחרו לעשות בפועל ובאים לייחס לצדדים עשייה של עסקה אחרת, שונה, רק מפני שהיא עתירת מס הרבה יותר".

פסק הדין מהפכני ותוקף חזיתית את רשות המסים

לדברי ליאור נוימן, שותף מנהל מחלקת המסים, ש. הורוביץ ושות', "פסק הדין וא מהפכני ותוקף חזיתית את העמדה המחמירה של רשות המסים בחוזרים הכתובים שלה ביחס לעסקאות של רכישה עצמית של מניות שאינה נעשית פרו-רטה. רשות המסים נטלה שני פסקי הדין (ברנובסקי וברניר) שכללו תכנון מס מאוד מלאכותי ומשליכה אותם באופן אוטומטי על כל עסקת רכישה עצמית כך שבעלי מניות שנותרו בחברה נתקלים בדרישות מס של מיליוני שקלים בגין 'רווח רעיוני' למרות שלא מימשו את מניותיהם, ואנו נאלצים לנהל שומות ודיונים משפטיים על כל עסקת רכישת עצמית.

"בית המשפט הכריע כי ככלל, אירוע רכישה עצמית לא יוצר אירוע מס בידי בעלי המניות הנותרים שלמעשה לא קיבלו כספים לידיהם, ואין מדובר בעסקה מלאכותית, כפי שרשות המסים טוענת חדשות לבקרים. פסק הדין מעביר ביקורת חריפה על עמדת רשות המסים בסוגיה זו, המבוססת על חוזר 2018\9, וקובע כי עמדה זו איננה תואמת עקרונות יסוד בדיני המס, לפיהם יש למסות בעלי מניות בהיעדר של מימוש הרווח".