פסק הדין של העליון שישפיע על העסקאות בהתחדשות עירונית

בשנת 2007 רכשה חברה קבלנית בניין ישן, ומכרה את הדירות לבעל שליטה ולבעל עניין בה. הצדדים התקשרו בכמה הסכמים, שלפיהם לאחר רכישת הדירות, הבניין ייהרס והחברה תעניק שירותי בנייה לבעל השליטה ולבעל העניין, כך שלבסוף הם יקבל דירות משודרגות בבניין החדש.

רשות המסים לא אהבה את הפיצול של העסקאות - רכישת דירות ואז שירותי בנייה - שהוביל לתשלום מע"מ מופחת, מאות אלפי שקלים במקום כמה מיליונים. היא חייבה את החברה במע"מ על עסקת מכר דירות חדשות, ולא מכר דירות ישנות בצירוף שירותי בנייה.
המחלוקת הזו הגיעה עד העליון, שקבע לאחרונה - כ-13 שנה לאחר העסקה המדוברת - כי מדובר בניסיון לא ראוי להשיג הקלת מס באמצעות הסוואת המהות האמיתית של העסקה.

רקע: רכישת בניין ישן המיועד להריסה

בינואר 2007 רכשה חברת גבעות דוד השקעות ונדל"ן ממוכרים פרטיים בניין ישן ברחוב הירקון 82 בת"א. בהתאם להיתר, ניתן היה להרוס את הבניין הישן ולהקים תחתיו בניין חדש.

שנה מאוחר יותר התקשרה החברה בהסכמים למכירת שש דירות בבניין הישן: שלוש דירות נמכרו לסמי מרציאנו, מייסד חברת גבעות דוד השקעות נדל"ן ובעל השליטה בה, ושלוש דירות נמכרו לחיים אלקובי, בעל עניין בחברה. הדירות נרכשו על ידי החברה בסכום כולל של 7.3 מיליון שקל, ונמכרו למרציאנו ואלקובי תמורת 8.1 מיליון שקל סך הכול.

בסמוך להתקשרות בהסכמי המכר ולאחריהם, נחתמו בין החברה, אלקובי ומרציאנו שלושה הסכמים נוספים - הסכם חלוקה ושיתוף, שבמסגרתו הסמיכו אלקובי ומרציאנו את החברה לעשות כל שנדרש לצורך מיצויים האופטימלי של המקרקעין שעליהם ניצב הבניין הישן; הסכם שיתוף פעולה, בגדרו הוסכם כי הבניין הישן ייהרס ותחתיו ייבנה חדש, וכי אלקובי ומרציאנו יקבלו בו דירות ששטחן העיקרי יהיה זהה לשטח הדירות שרכשו בבניין הישן.

בנוסף הוסכם כי החברה תתקשר בהסכמים עם ספקים ונותני שירותים לצורך הקמת הבניין החדש, ותחייב את אלקובי ומרציאנו בחלקם היחסי בעלויות שירותי הבנייה; וכן הסכם שיתוף וחלוקה שעל פיו אלקובי ומרציאנו יקבלו שתי דירות בבניין החדש, בקומות גבוהות יותר בהשוואה לדירות שרכשו בבניין הישן.

באפריל 2008 נהרס הבניין הישן, וכשנה מאוחר יותר התקשרה החברה עם נותני שירותים לצורך ביצוע העבודות לבניית הבניין החדש. בחלוף כמה שנים, לאחר שניתן טופס 4 לבניין החדש, הועמדו הדירות החדשות לרשות אלקובי ומרציאנו.

המחלוקת: פיצול העסקה לצורך מיסוי

בסמוך למועד עריכת הסכמי המכר, דיווחו אלקובי ומרציאנו למנהל מיסוי מקרקעין תל אביב על רכישת הדירות והצהירו על מס הרכישה בגינן. מנהל המיסוי דחה דיווח זה מהטעם המרכזי שהוא אינו משקף את שווי השוק של הדירות החדשות שנמכרו בפועל. לאחר דין ודברים בין הצדדים לאותו הליך, במרץ 2013 הם חתמו על הסכם פשרה, שלפיו שווי הדירות החדשות יעמוד על סכום של 4.375 מיליון שקל עבור כל דירה.

במהלך 2008 דיווחה חברת גבעות דוד למנהל מע"מ על הסכמי המכר. החברה דיווחה על מחיר העסקה לפי ההפרש בין המחיר שרכשה את הדירות בבניין הישן לאלקובי ומרציאנו (7.3 מיליון שקל) לבין המחיר שבו מכרה אותן לאלקובי ומרציאנו (8.1 מיליון שקל), וזאת בהסתמך על סעיף 5(ב) לחוק מס ערך מוסף, הקובע כי "במכירת דירת מגורים בידי עוסק במקרקעין שרכש אותה ממי שאינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק, המס עליה יהיה לא ממחירה המלא אלא מההפרש שבין מחירה בעת המכירה כאמור לבין מחירה בעת הרכישה".

משמעות הדבר היא שהחברה דיווחה על סכום עסקאות החייב במס שעמד על 691,819 שקל בלבד (ובהתאם לכך שילמה מס בסך של 107,232 שקל).

בנוסף, דיווחה החברה על מתן שירותי בנייה לאלקובי ומרציאנו בכ-4.4 מיליון שקל (ובגינם שילמה מס בסך של כ-803 אלף שקל).

משנת 2010 ניהל מנהל מע"מ ת"א הליכי ביקורת וחקירה על הדוח, אך רק ביולי 2014 הוציא לחברה שומת מס עסקאות, שבמסגרתה חייב אותה בגין מכירת ארבע הדירות החדשות לאלקובי ומרציאנו לפי שווי שוק של דירה חדשה (4.375 מיליון שקל בהתאם להסכם שנחתם עם אלקובי ומרציאנו), בניכוי הסכומים שעליהם דיווחה החברה ושילמה בגינם מס.

בלב השומה ניצבה העמדה של מנהל מע"מ שלפיה פיצול העסקה בין החברה לבין אלקובי ומרציאנו לכמה הסכמים נפרדים אינו תואם את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה - מכירת דירות בבניין החדש.

לטענת רשות המסים, אין בפיצול כל טעם מסחרי למעט ניסיון פסול להפחית משיעור המס, ולכן הופחתה קרן מס העסקאות ועמדה על סכום של כ-1.66 מיליון שקל.

הערעור למחוזי: מכרנו דירות ישנות

לאחר שנדחו השגותיה על השומה, הגישה החברה לבית המשפט המחוזי ערעור על שומות המס. החברה מחתה על סיווג העסקה מחדש כמכירה של דירות בבניין החדש תוך חיובה במע"מ בעבור מלוא שוויין, וטענה כי בהתאם לדיווחיה יש לראות בהסכמי המכר כמכירה של דירות בבניין הישן תוך יישום סעיף 5(ב) לחוק מע"מ.

שנית, ולחלופין, טענה החברה כי חלה התיישנות על שומת המס משום שחלפו למעלה מחמש שנים ממועד הגשת הדוח ועד מועד הוצאת השומה; ושלישית, נטען כי יש לקבוע שכל התשלומים ששולמו לחברה בעבור רכישת הדירות בתקופה של למעלה מחמש השנים שקדמו להוצאת שומת מס העסקאות, התיישנו, ולכן יש להפחית את התשלומים הללו מהתקבולים שלפיהם נקבעה השומה.

ההחלטה: המהות היא דירות חדשות

השופטת ירדנה סרוסי מבית המשפט המחוזי בתל אביב דחתה את ערעור המס של גבעות דוד, וקבעה כי המהות האמיתית של העסקה בין החברה לבין אלקובי ומרציאנו אינה מכירה של שש דירות בבניין הישן לצד מתן שירותי בנייה של דירות חדשות, כפי שטענה החברה, אלא מכירה של ארבע דירות בבניין החדש, כפי שטען מנהל מע"מ.
בית המשפט הסכים לדון בטענת ההתיישנות של השומה אף שטענה זו לא הועלתה כלל בשלב ההשגה מול רשות המסים, אך בסופו של דבר דחה את טענת ההתיישנות הראשונה לגופה.

מנגד, קיבל המחוזי את הטענה כי אך ורק על התשלומים ששולמו לחברה עבור רכישת הדירות לפני חודש יוני 2009, בתקופה של למעלה מ-5 השנים שקדמו להוצאת שומת מס העסקאות, תחול התיישנות והמס עליהם יופחת מסכום השומה.

העליון: מראש התכוונו להרוס את הדירות

על ההכרעה בעניין השומה הגישה החברה ערעור לבית המשפט העליון, שבמסגרתו חזרה על טענתה כי אין לחייב אותה במע"מ על פי שווי הדירות החדשות אלא על מכירת שש דירות בבניין ישן ושירותי בנייה.

ביהמ"ש העליון דחה את ערעורה של החברה, כאשר קבע תחילה כי אין הצדקה לאפשר לחברה להעלות טענת ההתיישנות לראשונה בערעור המס לאחר שלא הועלתה בדיוני ההשגה. עם זאת, ביהמ"ש ציין כי ייתכן שטענת ההתיישנות הייתה מתקבלת לו הייתה מועלית בזמן אמת.

לגופו של עניין קבע ביהמ"ש כי אין להתערב בממצאי ביהמ"ש המחוזי כי מדובר במכירת שש דירות חדשות ולא ישנות, כיוון שהיא מבוססת כראוי על העובדות, ובמיוחד על העובדה שבמועד עריכת הסכמי המכר היה ברור וגלוי לצדדים כי בכוונת גבעות דוד להרוס את הבניין הישן ולבנות בניין חדש תחתיו, ואף היה בידיה ההיתר הדרוש לעשות כן.

נוסף לכך, כבר בהסכם הראשון, שנחתם יחד עם הסכמי המכר, התחייבה החברה כלפי אלקובי ומרציאנו לספק להם דירות חדשות. מכאן שבצדק נקבע כי מהותה האמיתית של העסקה אינה רכישת הדירות בבניין הישן, אלא עסקה למכירת דירות חדשות כפי שתכננו הצדדים מתחילת הדרך.

המשמעות: "העסקה לא תהיה כדאית"

לדברי עו"ד מאיר מזרחי, מומחה למיסוי נדל"ן, לפסק הדין השפעה רחבה על העסקאות בהתחדשות עירונית, שכן הוא מונע מהדייר למכור את דירתו ליזם או לעוסק אחר בתקופה שבין הריסת הדירה ועד בניית דירתו החלופית, היות ובמכירה זו תקום חבות במע"מ, באופן שהמכירה לא תהיה כדאית "ותעכב את העסקה למימוש הדירה החדשה עד לסיום הבנייה או עד למציאת קונה פרטי".

 עו"ד מאיר מזרחי / צילום: איל יצהר, גלובס

עוד אומר מזרחי, כי "הקביעות בנוגע להתיישנות בפסק הדין מחדדות מחדש את החשיבות של הליך ההשגה - אף שמדובר בהליך פנימי בתוך רשויות המס, עדיין יש חשיבות לטיעונים שעולים בו, שכן הכלל הוא שניתן בשלב הערעור להעלות כך טיעונים שעלו בשלב ההשגה. טיעונים נוספים כפופים לאישור חריג. ואין ודאות שבית המשפט יאפשר אותם".

עו"ד ורו"ח שי עינת, מומחה למיסוי נדל"ן, סבור כי פסק הדין הוא דוגמה למצב שבו נעשו כל הטעויות האפשרויות בשל אי תכנון מס מראש. "קריאת פסק הדין רק מלמדת עד כמה חשוב לבצע תכנון מס מבעוד מועד וקודם לכניסה לעסקת נדל"ן. ‘תכנון מס' אינו מילת גנאי ובא במקרים רבים כדי למנוע תאונות מס מיותרות כפי שאירע לחברת גבעות דוד ובעלי השליטה שבה".

לדברי עו"ד עינת, "מר אלקובי ומר מרציאנו יכלו לייתר את כל הדיון מול מנהל מס ערך מוסף, ולחסוך מע"מ ומס רכישה מיותרים, לו היו מבצעים תכנון מס נכון בעת רכישת המקרקעין במקור מדיירי הבניין הישן בינואר 2007. תכנון המס הנכון היה לרכוש מלכתחילה בעסקת הבסיס ב-2007, חלקים בבניין באופן פרטי על ידי מרציאנו ואלקובי , ואת החלק הארי בבניין הייתה החברה בבעלותם רוכשת. בהמשך, מרציאנו ואלקובי היו מבקשים לקבל שירותי בנייה מן החברה בבעלותם, או מצד ג'".

"תכנון מס זה", אומר עו"ד עינת, "מקובל מאוד בקרב יזמים המבקשים ליהנות מעליית ערך הדירות החדשות שנבנות בפרויקט במישור הפרטי ולא במסגרת חברה. לו היו נוהגים כך היו חוסכים את המע"מ המיותר שהחברה שילמה בעת מכירת הדירות הישנות-חדשות לבעלי השליטה ואת מס הרכישה ששילמו אלקובי ומרציאנו ברכישת הדירות מן החברה. הדובדבן בתכנון מס זה הוא במכירת הדירות המושבחות במישור הפרטי תוך ניצול הקלות המס השמורות ליחיד ולא לחברה, למשל, מכירת דירה יחידה בפטור ממס שבח". 

 עו"ד שי עינת / צילום: תמונה פרטית

לדברי עו"ד עמי בן-יעקב, העומד בראש משרד בן-יעקב, "אין ספק כי זהו מקרה קלאסי של 'תפסת מרובה לא תפסת'. צריך וראוי לכבד את המהות הכלכלית האמיתית של העסקה בבחינת סוף מעשה במחשבה תחילה, אך ראוי כי רשויות המס לא יעשו שימוש בגישה זו רק כאשר היא נוחה להם כדי לגבות מס נוסף אלא גם כאשר המהות הכלכלית נוטה לכיוון הנישום דווקא. תכנון מס הוא כמובן לגיטימי, וחשוב להקפיד שגבולות התכנון לא יגלשו לתחמון מס שיביא להתערבות בתי המשפט וקביעת פסיקות אשר עלולות לפגוע בתכנון מס שכל אזרח ונישום זכאי לו".

השתלשלות העניינים

■ חברת גבעות דוד רכשה בניין ישן בתל אביב
■ בעל השליטה ובעל עניין בה קונים 6 מהדירות
■ הצדדים חתמו על הסכם עם החברה שלפיו הבניין ייהרס וייבנה חדש תחתיו
■ בעלי הדירות דיווחו לרשות המסים על עסקה לרכישת דירות ישנות ורכישת שירותי בנייה
■ רשות המסים חייבה אותם במע"מ לפי רכישת דירות חדשות - מס גבוה בהרבה
■ העליון הכריע לטובת רשות המסים