המוטציה החדשה של התושבות לצורכי מס

נראה שאחרי השנה החולפת, קשה לדבר על מוטציות בהקשרים חיוביים. נגיף הקורונה שתקף את העולם בתחילת השנה הביא עמו מוטציות ועיוותים חדשים, ולא בהכרח בהקשרים רפואיים בלבד. אחד העיוותים הללו, חל בקשר עם מקום "ביתם הקבוע" של יחידים רבים, שהנסיבות הייחודיות של מגפה עולמית, כפו "מקטע חורג" ויצרו עיוות ברצף ימי שהייתם במדינה בה בחרו להתגורר קודם להתפרצותו.

כידוע, משבר הקורונה הביא את מרבית מדינות העולם לנקוט באמצעים חסרי תקדים בתחום של הגבלת התנועה בין מדינות, חובת בידוד למגיעים מחו"ל, סגירה כפויה של מקומות עבודה ועוד. כפועל יוצא, תנועת התעבורה העולמית פחתה דרמטית, ורבים נאלצו לשנות באופן קיצוני וזמני את אורחות חייהם, תוך שהות כפויה ובלתי מתוכננת במדינה, משיקולים שונים, בנסיבות שאינן תלויות בשליטתם, ומבלי שבחרו מרצונם להעביר אליה את מרכז חייהם.

שינויים אלה במאפייני השהות, עוררו במדינות רבות וגם בישראל תהיות ושאלות בדבר משמעויות המס שיש לייחס לשהות חריגה ובלתי רצונית במדינה בשל המשבר העולמי. בתגובה, כבר באפריל 2020, עם ניצני ההבנה של השינוי הדרמטי המתחולל, פרסם ארגון ה-OECD דוח הנחיות והמלצות לעניין השפעת ימי שהות כפויה עקב המשבר, על סוגיות המיסוי הבינלאומי ויישום אמנות-המס.

בין היתר, קבע הארגון שרשויות המס במדינות השונות מצופות לבחון את השפעה זו מתוך הבנה כי המשבר מהווה תקופה חריגה ויוצאת דופן, שהשפעתו העולמית עשויה לגרור תוצאות מיסוי בלתי-רצויות, ולפיכך בקביעותיהן בנושא הן נדרשות לתת משקל משמעותי יותר לתקופות זמן "נורמליות יותר" מאשר לזמן המשבר.

כידוע, לצורכי מס, מיקומו הפיזי של יחיד יכול להשפיע על מניין ימי שהייתו במדינה מסוימת, דבר שיש לו השלכות מיסוי ופוטנציאל לשינוי במעמד התושבות שלו בחישוב חבותו במס באותה המדינה שבה שהה. בהקשר זה, ניתן לדון בעיקר בשני שיבושים אפשריים: מצב בו בשל המשבר נכפתה על אדם שהייה ממושכת במדינה שאינה מדינת התושבות שלו, ובשל כך קיבל מעמד של תושב באותה מדינה זרה שבה הוא "אורח"; ומנגד, מצב שבו אדם התגורר דרך קבע במדינה זרה לפני המשבר, והמשבר כפה עליו לשוב למדינה שבה היה תושב בעבר, ובשל כך יוקנה לו שוב מעמד תושב בה. בשני המקרים, אותו יחיד עלול להיחשב לתושב של המדינה בה נכפה עליו לשהות בעל-כורחו בשל המשבר, עקב הגדרות הדינים הפנימיים הקיימים.

לפי המלצות הארגון, ביחס לשני המקרים, אין זה סביר שאותו יחיד ישנה תושבותו בשל השהייה הכפויה בנסיבות יוצאות הדופן, למרות התקיימם של המבחנים הטכניים הבודקים מספר ימי שהיה, שכן המדובר בעקירה בלתי רצונית שלא צריכה להיות בעלת השפעה מכרעת על אופן המיסוי. לכן, בין היתר, ממליץ הארגון גם לייחס משקל נמוך יותר לשאלת "בית הקבע" של הנישום, ולהישען על יתר מבחני "מרכז החיים", בהם מקום האינטרסים הכלכליים, הזיקות החיוניות ועוד.

בנוסף, מתייחס הארגון לניוד עובדים ("רילוקשיין"), המועסקים במדינה זרה שאינה מדינת התושבות שלהם, ולגביהם, ככלל זכות המיסוי נתונה למדינה הזרה אם העובד שוהה בה מעל 183 או שהמעביד תושב או בעל מוסד קבע בה. אם בשל המשבר נשאר עובד במדינה שונה מזו שבה הוא מועסק בשגרה, וממשיך להפיק הכנסה ממעסיקו הזר, עלולה להיווצר לו הכנסה חייבת במס גם במדינה בה הוא נמצא פיזית.

במצב זה, תיתכן השפעה גם על המעסיק, שיידרש עתה לבצע ניכוי במקור בכפוף גם לתחולת הוראות אמנות מס. בהתאם להמלצות הארגון, עובד אשר נכפה עליו עקב המשבר לשהות במדינת התושבות שלו והוא מקבל מענקים או סבסוד של משכורתו ממעסיקו הזר כחלק מסיוע עקב המשבר, יש לראות במענקים אלה כסוג של פיצויים או תשלומי סיום, ולהתייחס אליהם כאילו שייכים למקום בו עבד ובו אמור היה להמשיך לעבוד אילולא המשבר.

כפי שפרסם הארגון, חלק ממדינות העולם, דוגמת אנגליה ואוסטרליה, כבר פרסמו כללים מיוחדים, שבאמצעותם בעת הכרעת התושבות ניתן יהיה להוציא מחשבון את פרק הזמן שבו נאלץ אדם להיות במדינה באופן בלתי רצוני בשל המשבר. כדוגמה אחרת, באירלנד, נקבעו נסיבות שיהוו "כוח עליון", בעטיין ניתן יהיה להחשיב את מועד העזיבה המקורי שלו התכוון הנישום כמועד עזיבתו, גם אם בפועל לא עזב לאור המשבר. לכן, על נישומים הפועלים במדינות שונות להיות ערים לאופן שבו יישמה המדינה שבה הם שוהים את המלצות הארגון.

בישראל, מצויים כיום רבים שפרופיל שהותם בתקופה חריגה זו אינו מייצג את פרופיל השהות הרגיל שלהם ואת משמעות המיסוי העולה ממנו. בינתיים, על-\ פי גישת רשויות המס הישראליות, המלצות אלה הינן רלוונטיות לצורכי פרשנות אמנות המס בלבד, ואין להן השלכות של ממש על חוקי המס המקומיים, ולכן הבחינה תיעשה בראש ובראשונה לפי פקודת מס ההכנסה, ורק אם ישנה רלוונטיות לאמנת מס - ייתכן להן משקל כלשהו.

עם זאת, נראה שרשויות המס אינן מתעלמות מהעיוותים המתוארים, ולא מן הנמנע כי תידרשנה בעתיד לפרסום הנחיות מבהירות משלהן בסוגיה זו. יש לקוות, כי הנחיות אלה תעשנה ברוח ההמלצות, באופן שיאפשר להתייחס למאפיינים החריגים של תקופת המשבר, בין באמצעות נטרול ימים אלה ובין באמצעות מתן משקל גבוה יותר לימי השהיה בתקופות "הרגילות", בעת בחינת מקום תושבותם של נישומים בעתיד. 

הכותבת היא שותפה במשרד עורכי הדין YEC, מרצה באוניברסיטת בר-אילן וחברה בפורום ועדת המסים של לשכת עורכי הדין