האם יש לחשב שווי עסקת קומבינציה בהתאם לשווי הקרקע או שווי שירותי הבנייה?

עסקאות קומבינציה מאתגרות לא פעם את הצדדים להם בשל שיקולי המס והמחלוקות המתעוררות עם רשויות המס, אך מחלוקת מס שהגיעה לאחרונה להכרעת בית המשפט העליון הצליחה לאתגר גם את בית המשפט, תוארה על-ידי השופטים כ"מאתגרת את הכללים הרגילים לחישוב מס שבח בגין עסקת קומבינציה", ובסופה דחה בית המשפט גם את עמדת הנישומים וגם את עמדת רשות המסים וקבע שווי חדש לקרקע ומסלול חדש למיסוי העסקה.

איך זה קרה ולמה? מדובר בעסקה שהייתה מעורבת מעסקת קומבינציה ועסקה קבלנית, והתקיימו בה גם "יחסים מיוחדים" בין הצדדים לעסקה (בני משפחה), וניתנו בה גם פסקי דין סותרים של ועדות הערר במיסוי מקרקעין.

הכול התחיל בחלקת מקרקעין בחיפה בשטח של 903 מ"ר. חצי מהמקרקעין היו בבעלות חיים ועירית חנין, והחצי השני בבעלות בִתם ובן-זוגה, שירלי ואברהם פוליטי. חנין ופוליטי הוציאו היתר בנייה על המגרש וטיפלו בהליך היטל השבחה, ובהמשך התקשרו עם חברה קבלנית (שי-חי יוזמות והשקעות בע"מ) להקמת בניין בן שבע דירות על הקרקע.

התמורה לקבלן נעשתה בשני אופנים: האחד בעסקת קומבינציה והשני בעסקת קבלנות. עם חנין נעשתה עסקת קומבינציה, לפיה הקבלן יקבל שלוש דירות, וחנין יקבלו דירה אחת; ופוליטי ערכו עם הקבלן עסקת קבלנות, שבמסגרתה התחייבו לשלם לו עבור בניית שלוש דירות סכום של 2,275,000 שקל. בסך-הכול הוסכם כי מתוך שבע הדירות שייבנו בבניין, שלוש ישויכו לפוליטי, שלוש לקבלן ואחת לחנין.

המשמעות היא שחנין מכרו לקבלן חלק ניכר מזכויותיהם בקרקע, ועסקה זו חייבת במס שבח. השאלה שעוררה את המחלוקת בין חנין לרשות המסים הייתה מה שווי המקרקעין שהועברו לקבלן במסגרת עסקת הקומבינציה. חנין הגישו למנהל מיסוי מקרקעין הצהרה לפיה מכרו 2/3 מזכויותיהם במקרקעין תמורת 758,000 שקל, ואילו מנהל מיסוי מקרקעין סבר (לאחר שהשגה מטעם חנין התקבלה באופן חלקי) כי שווי המכירה הוא 2,800,000 מיליון שקל. הערר מטעם חנין נדחה בפסק דינה של ועדת הערר, שקבעה את שווי המקרקעין לפי החישוב שערך השמאי מטעם מנהל מיסוי מקרקעין חיפה.

במקביל, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ייחס לפוליטי מכירת חלק מהמקרקעין לקבלן וביקש לחייב את פוליטי במס שבח, אך הערר מטעם פוליטי התקבל, והחיוב בוטל, משנקבע כי אין לראות את העסקה כמכר של זכויות פוליטי במקרקעין לקבלן.

המחלוקת בין הצדדים סבבה סביב שתי שאלות: האחת - השאלה היא אם יש למסות את העסקה על-פי שווי השוק של המקרקעין או על-פי התמורה שנטען כי התקבלה עבורם; והשנייה - ככל שהשווי הרלוונטי הוא שווי השוק, מהי שיטת השמאות המתאימה להערכת שווי הקרקע - שיטת ההשוואה או שיטת החילוץ?

נקודת המוצא לקביעת שוויים של מקרקעין לצורך חישוב החבות במס שבח,נמצאת בסעיף 1 לחוק מס שבח, הקובע שתי חלופות להערכת שווי הקרקע: הראשונה היא שווי השוק (מכירה ממוכר מרצון לקונה מרצון), והשנייה היא גובה התמורה המוסכמת במקרה הקונקרטי. על-פי הוראת הסעיף, נקודת המוצא היא שווי השוק של העסקה, והבחירה בחלופה של התמורה המוסכמת מותנית בכך שהמנהל השתכנע כי היא "נקבעה בתום-לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין".

בנסיבות המקרה של חנין נקבע כי כן התקיימו "יחסים מיוחדים".

"הקוביות לא מסתדרות"

השופט יצחק עמית ציין בפסק הדין כי "חנין מציגים את עסקת הקומבינציה כעסקה נפרדת לחלוטין מעסקת הקבלנות של פוליטי, ולא היא. העסקה עם הקבלן נעשתה במסגרת הסכם אחד שעליו חתומים חנין, פוליטי והקבלן. בנסיבות אלה, ובהינתן הקרבה המשפחתית ההדוקה בין חנין לפוליטי, קיימת אפשרות ממשית כי התמורה שחנין קיבלו, במישרין או בעקיפין, גבוהה יותר".

עוד הוסיף השופט כי "המקרה הנוכחי אינו מקרה רגיל, נוכח העסקה המורכבת שגם פוליטי היו צד לה, ועל כן יש לראות את עסקת חנין על רקע מכלול העסקה. קשה להלום כי שווי השטח של שלוש הדירות שהקבלן קיבל בעסקת חנין, שווה לשירותי הבנייה עבור דירה אחת. בתמצית, ובהמשך אפרט את הדברים, פוליטי יצאו מהעסקה כשבידיהם שלוש דירות בשווי 'נטו' של כ-8 מיליון שקל (לאחר הפחתת התשלום במזומן של 2.275 מיליון שקל לקבלן), וחנין יצא ובידו דירה אחת שהוערכה בשווי של 3.5 מיליון שקל".

על הרקע הזה גם התקבלה ההנחה של מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, שהתקבלה על-ידי ועדת הערר, כי במכלול העסקה, הייתה "הסטה" של חלק מהתמורה מחנין אל פוליטי.

אך זה לא נגמר בכך, ומיד התעוררה בעיה חדשה עם קבלת עמדת רשות המסים, משום שהמסקנה שלה אינה עולה בקנה אחד עם פסק דינה של ועדת הערר בעניינם של פוליטי, שם נקבע כי אין די ראיות לקבוע כי עלות שירותי הבנייה שקיבלו פוליטי מהחברה הקבלנית עלתה על סכום התמורה הכספית ששילמו פוליטי.

על כך כותב השופט כי "בכך נוצרה תסבוכת מסוימת ואי-התאמה לכאורית בין שני חלקי פסק הדין: אם שווי עלויות הבנייה ששילמו פוליטי עבור שלוש דירות הוא אכן 2,275,000 שקל, אזי בהכרח שווי עלויות הבנייה של חנין עבור דירה אחת הוא כשליש - 758,000 שקל (לפני מע"מ ולפני רווח קבלני), ואין סיבה להניח כי העסקה כללה תמורה נוספת עבור המקרקעין. בניגוד לכך, בפסק הדין התקבלה עמדת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה לגבי עסקת חנין, למרות דחיית עמדתו לגבי עסקת פוליטי. בשלב הערעור, כל אחד מהצדדים ניסה למשוך לכיוונו את 'חצי פסק הדין' שתואם את עמדתו".

עם זאת, עמית ציין כי העובדה שעמדת מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נדחתה בעניינם של פוליטי, אינה מחייבת בהכרח מסקנה זהה לגבי העסקה בכללותה.

ואולם גם את עמדת חנין, כפי שהיא, לגבי שווי הקרקע התקשה בית המשפט לקבל, היות שלשיטתם נוצר פער עצום בין התמורה שקיבל הקבלן בעסקת הקומבינציה - שלוש דירות ששווי כל אחת מהן הוא כ-2.3 מיליון שקל לכל הפחות לבין התמורה שקיבל הקבלן בעסקת הקבלנות עבור בניית שלוש דירות (2.25 מיליון שקל).

משנדחו שתי העמדות, נדחו גם הערכות השמאים שניתנו מטעמם להערכת שווי הקרקע. "אין מדובר בסוגיה שמאית-עובדתית גרידא, אלא בדרכים השונות בהן ניתן להעריך שווי המכירה בעסקת קומבינציה", ציין עמית וקבע כי הדרך הראשית לקביעת שווי מכירה בעסקת קומבינציה היא על-פי שווי התמורה שמקבל בעל הקרקע בשירותי הבנייה (עלויות הבנייה בצירוף רווח קבלני סביר ומע"מ). לכן, גם בהינתן היחסים המיוחדים, נתוני העלות עדיין עומדים בעינם כנתון שמסייע להתחקות אחר מהותה הכלכלית של העסקה.

עוד דחה בית המשפט את טענת רשות המסים כי קיומו של פער בין שיטת החילוץ להערכת שווי קרקע לבין שיטת ההשוואה - מוביל בהכרח להעדפת שיטת החילוץ. "למעשה", קבע עמית, "שיטת החילוץ אינה נחשבת שיטה אידאלית להערכת שווי מקרקעין, והיא תלויה במספר משתנים שקשה לאמוד אותם, וביניהם שיעור הרווח היזמי".

בנסיבות, קבע בית המשפט, "הקוביות אינן מסתדרות" באף אחת מהגישות - לא של חנין ולא של רשות המסים - וכל גישה מביאה לתוצאה בלתי סבירה מזוויות שונות, והעריך את שווי המקרקעין שמכרו חנין לקבלן ב-1.9 מיליון שקל. זאת, כממוצע בין שיטת חנין על-פי עלויות הבנייה בצירוף מע"מ ורווח קבלני של 15% (כמיליון שקל) לבין שיטת החילוץ (2.8 מיליון שקל), ובהתאם לכך לחשב את החבות במס שבח בגין העסקה.

"הסכום של 1.9 מיליון שקל אליו הגעתי, נוטה יותר לכיוונו של מנהל מיסוי מקרקעין חיפה והוא אף גבוה בכחצי מיליון שקל מדרך החישוב לפי עלויות בנייה X 150%", ציין השופט עמית.

המשנה לנשיאת העליון, השופט חנן מלצר, והשופטת ענת ברון הסכימו לתוצאה, לאחר ששלושת השופטים קבעו כי היא נגזרת מנסיבותיו הקונקרטיות של המקרה. עד עסקת הקומבינציה המסובכת הבאה.

עמדה כלכלית פרקטית

עו"ד אורית קוך, ראש תחום מיסוי מקרקעין במשרד זיו שרון, מציינת כי "חישוב מס השבח בעסקאות קומבינציה הוא נושא שנוי במחלוקת אינסופית בין רשות המסים לבין הנישומים, וכמעט בכל עסקת קומבינציה עולות השאלות האם יש לחשב את שווי העסקה בהתאם לשווי הקרקע שרוכש היזם מבעלי הקרקע, או שמא יש לקבוע את שווי העסקה בהתאם לשווי שירותי הבנייה שמקבלים בעלי הקרקע מהיזם". 

 עו"ד אורית קוך / צילום: אייל טואג

לדבריה, "בשנים האחרונות עמדת רשות המסים נוטה באופן מובהק לטובת קביעת שווי העסקה בהתאם לשווי הקרקע המועברת ליזם. במקום בו יש נכונות מצד רשות המסים לקבוע את שווי העסקה בהתאם לשווי שירותי הבנייה הניתנים לבעל הקרקע, נטען לאחרונה על-ידי רשות המסים כי לשווי שירותי הבנייה יש להוסיף 'רווח יזמי'".

עו"ד קוך מציינת כי "בפסק הדין הציג בית המשפט העליון עמדה כלכלית-פרקטית שחותרת למציאת שווי עסקה שתוצאתו הגיונית לשני הכיוונים, גם בבחינת שווי הקרקע הנמכרת ליזם וגם בבחינת שווי שירותי הבנייה. בית המשפט דחה את הערכה השווי השמאית 'הקרה' של הנתונים, מאחר שתוצאתה הייתה בלתי הגיונית לעסקה הנדונה, תוך שהוא מביא בחשבון את כלל הנתונים שעמדו לפניו. יש לקוות שיהיה בפסק הדין כדי לצמצם את המחלוקות המלוות את עסקאות הקומבינציה, מתוך הבנה שהמס צריך שיהיה הגיוני".