הסב הצייר, הנכד עורך הדין ותכנון המס היצירתי

נכדו של הצייר נחום גוטמן ז"ל תלה במשרד עורכי הדין שבו הוא שותף ציורים של סבו שמכר לחברת עורכי הדין שבבעלותו ב-3 מיליון שקל. הרווח מהמכירה קוזז מול חוב שהיה חייב גוטמן לחברה בבעלותו, ומשכך דיווח גוטמן על העסקה כפטורה ממס.

ברשות המסים סברו כי מדובר בעסקה מלאכותית שנועדה להתחמק מתשלום מס, והמחלוקת הגיעה לבית המשפט המחוזי בתל אביב, שם התקבלה (ברובה) עמדת רשות המסים. "עסקת העברת התמונות לחברה נגועה במלאכותיות, שכן לא עמד בבסיסה 'טעם מסחרי יסודי'", קבעה השופטת ירדנה סרוסי בפסק דין שניתן השבוע.

עו"ד גיורא גוטמן, נכדו של הצייר הנודע נחום גוטמן ז"ל, הקים בשנת 2004 את חברת עו"ד גיורא גוטמן. החברה בבעלותו המלאה שותפה בשותפות עו"ד קנטור, גוטמן ושות', והחל משנת 2015 התמזגה השותפות עם משרד עורכי הדין דורון, טיקוצקי ושות', המתמחה בין היתר בתחומי המיסוי.

אביו של גיורא ירש חפצי אמנות וביניהם תמונות (ציורים) של אביו, הצייר נחום גוטמן ז"ל (סבו של גיורא). בשנות השומה, 2013-2015, עמד כרטיס חו"ז של גיורא גוטמן בספרי החברה על יתרת חובה בגין משיכות בעלים (הלוואות שנטל מהחברה בבעלותו). החל משנת 2008, עבור דרך שנת 2012 וכלה בשנת 2015, דיווח גיורא גוטמן על מכירת התמונות של סבו המנוח, שלטענתו ניתנו לו במתנה מאביו - לחברה.

מכירת התמונות לחברה דווחה כעסקה שאינה חייבת במס, שכן לטענת גיורא התמונות הן "מיטלטלין לשימוש האישי", ולכן ממועטות מהגדרת "נכס" לפי סעיף 88 לפקודת מס הכנסה.

גיורא דיווח על מכירת התמונות לפי שווי שהיה כמעט זהה לגובה יתרות החוב שלו בחברה. התמורה בגין מכירת התמונות נרשמה בכרטיס החו"ז של גיורא בחברה כיתרת זכות, והיא קוזזה כנגד יתרות החובה שהיו לו עובר למועד המכירה.

בדרך זו, מכירת התמונות הפחיתה את יתרת משיכות הבעלים של גיורא בחברה בגובה שווי התמונות, ויתרת החוב למעשה כמעט אופסה. גיורא דיווח כי הכספים שמשך מהחברה הוחזרו לה על דרך של מכירת התמונות בגובה סכום יתרות החובה שלו בחברה.

ברשות המסים לא קיבלו את תכנון המס הזה, וטענו כי אילולא הועברו התמונות לחברה, משיכות הכספים של גיורא גוטמן מהחברה (יתרות החובה) היו חייבות במס כהכנסה מדיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה. בדרך בה נהג גיורא, דהיינו, סגירת יתרות משיכת הבעלים שלו בחברה באמצעות מכירת התמונות, באירוע פטור ממס, הוא לא שילם מס בגין משיכות הכספים מהחברה.

נוסף על כך, גיורא גוטמן לא שילם מס רווח הון על מכירת התמונות לחברה, שכן לטענתו התמונות שימשו אותו באופן אישי, ולכן העברתן אינה חייבת במס. כך יצא שגיורא גוטמן סגר את יתרות החובה שלו בחברה ללא תשלום מס, חלף תשלום מס הכנסה כהכנסת דיבידנד.

בעקבות דיווחים אלה הוציא פקיד השומה צווים לשנים 2013-2015 לגיורא גוטמן, וכן הוציא צווים נוספים לחברה לשנים 2012-2015. וכך הגיעה הפרשה לבית המשפט המחוזי בתל אביב.

בתקופת השומה הכנסותיו של גוטמן עמדו על כ-22,000 שקל שכר עבודה בגין עבודתו בחברה. בין השנים 2012-2015 צברה החברה עודפים של כ- 1,000,200 שקל, כאשר במאזן החברה לשנת 2015 יש כ-3 מיליון שקל עודפים כנגדם מופיעות התמונות על סך של כ-3 מיליון שקל (דוחות החברה, מש/1). יתרות החובה (בגין משיכות בעלים) עמדו באותן שנים על 738 אלף שקל לשנת 2012 (רגע לפני מכירת התמונות על סך של 850,000 שקל); אפס לשנת 2013; כ-28.5 לשנת 2014; וכמיליון שקל בשנת 2015.

במהלך השנים מאז 2008, דיווח גיורא גוטמן כאמור על מכירת 6 תמונות לחברה בסכום המגיע לכ-3 מיליון שקל.

בשומות שהוצאו למערער לשנות המס 2013-2015 קבע פקיד השומה כי יש להתעלם ממכירת התמונות לחברה, וייחס למערער הכנסה מדיבידנד בגובה שווי הציורים שנמכרו: בשנת 2013 יוחסה למערער הכנסת דיבידנד בסכום של 850,000 שקל; בשנת 2015 יוחסה למערער הכנסת דיבידנד בסכום של 1,060,000 שקל (בשנת 2014 לא בוצעה מכירת תמונות לחברה).

פקיד השומה סבר כי יש לסווג באופן שונה את הדיווח על מכירת התמונות לחברה ולקבוע כי השליטה המהותית והכלכלית בתמונות נותרה בידי גוטמן, ולכן יש לראותן כאילו לא נמכרו לחברה אלא נותרו בשליטתו.

פקיד השומה הצביע על כמה אינדיקציות התומכות במסקנתו זו , ובין היתר העובדה כי שלוש תמונות נתלו במשרדו האישי של גיורא גוטמן, אחת במסדרון המשרד, ושאר התמונות אוחסנו במחסן פרטי שלו. לחילופין, אף אם בית המשפט יקבע כי התמונות הועברו לרשות החברה, פקיד השומה טוען כי מדובר בפעולה מלאכותית שעיקר מטרתה היא הפחתת מס בלתי נאותה, ולכן ניתן להתעלם ממנה, על דרך של סיווג העסקה מחדש, לפי הוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה.

לטענת פקיד השומה, "מלאכותיות" הפעולה מתבטאת בהיעדרו של "טעם מסחרי יסודי" העומד בבסיס העברת התמונות לחברה. הפחתת המס "הבלתי נאותה" מתבטאת באי-תשלום מס על משיכת הכספים מהחברה ובאי-תשלום מס על מכירת התמונות לחברה.

תוצאת התעלמות פקיד השומה ממכירת התמונות מגיורא לחברה היא, לפי טענתו, החזרת יתרות החובה של גיורא בספרי החברה וחיובו במס על הכנסת דיבידנד לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה בגובה יתרות חובה אלה שלא נסגרו. חילופין, פקיד השומה טוען כי אף אם ייקבע כי התמונות הועברו בפועל לחברה, ואף אם ייקבע כי אין "מלאכותיות" בעצם מכירתן בפטור ממס כנגד סגירת יתרות החובה של גיורא בחברה, יש לראות בשימוש הפרטי שעשה גיורא בתמונות, לאחר העברתן לחברה, כהעמדת נכס של החברה לשימושו הפרטי, כך ששווי התמונות (להבדיל מגובה יתרות החובה המקוריות) יהווה את יתרת החובה (החדשה) של גיורא בחברה, וזו תחויב במס כהכנסת דיבידנד בידו.

מנגד טען גיורא כי טרם העברת התמונות למשרדי הפירמה, הן היו תלויות על קירות ביתו הפרטי ושימשו אותו ואת בני משפחתו בשימוש אישי. כמו כן, לטענתו, מאז מכירת התמונות לחברה, הן לא הועמדו לשימושו האישי אלא נתלו ברחבי משרדי הפירמה ושימשו את החברה המהווה חלק מהפירמה. לטענתו, אין ממש בטענת פקיד השומה על מלאכותיות פעולת העברת התמונות לחברה, שכן קיים בבסיסה "טעם מסחרי יסודי", המתבטא הן בהגדלת המוניטין של הפירמה והן בחיזוק מערכת היחסים הפיננסית של החברה והשותפות אל מול הבנק לצורך קבלת הלוואות וקווי אשראי.

השופטת ירדנה סרוסי ציינה תחילה כי גרסתו הראשונה של גיורא גוטמן על קבלת התמונות בירושה מסבו השתנתה במהלך הדיון. בעוד שבנימוקי הערעור המתוקנים ובתצהיר מטעמו טען כי קיבל את התמונות בירושה מסבו, בסיכומיו טען כי קיבל את התמונות במתנה מאביו, אשר ירש אותן מסבו המנוח.

"שינוי גרסתו של המערער בעניין מקור בעלותו בתמונות מעורר קושי", קבעה השופטת, וציינה כי "בין אם המערער ירש את התמונות מסבו ובין אם קיבל אותן במתנה מאביו, אין כל יכולת לדעת, אם מדובר בתמונות שהיו בשימושו האישי קודם להעברתן לחברה, האם התמונות היו תלויות על קירות ביתו, או שמא היו מאופסנות בביתו של האב ולכן לא שימשו אותו"; וכי "מאחר שהמערער (גיורא גוטמן, א' ל"ו) לא הוכיח כי התמונות שנמכרו לחברה, ככל שנמכרו, הוחזקו על-ידו 'לשימושו אישי', לכאורה יש מקום לחייב את מכירת התמונות לחברה במס רווח הון, וחיוב זה שקול מבחינה כלכלית לחיוב המערער במס על דיבידנד בגין משיכותיו מהחברה".

לעמדת השופטת, די בכך כדי לדחות את טענותיו של גיורא גוטמן בערעור.

למרות זאת, השופטת המשיכה לנתח את תכנון המס היצירתי וקבעה כי גם בהנחה כי התמונות שנמכרו לחברה היו בחזקת המערער ושימשו אותו באופן אישי קודם למכירתן, עולה כי מבחינת התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה, יש לראות את התמונות כאילו נותרו בשליטת גיורא גוטמן, ולכן לא נמכרו לחברה.

השופטת קיבלה את עמדת רשות המסים, לפיה התמונות שלכאורה נמכרו לחברה נותרו בשליטתו של גיורא גוטמן מבחינה מהותית וכלכלית, גם לאחר מכירתן לכאורה לחברה, ולכן יש לראותן כאילו לא יצאו מרשותו ולא נמכרו לחברה. כפועל יוצא מכך, נקבע כי יתרות המשיכה של המערער בחברה לא נפרעו, ולכן חובו לחברה יהווה הכנסת דיבידנד בידו לפי סעיף 2(4) לפקודת מס הכנסה בשנות המס הנדונות.

מסקנה זו של השופטת סרוסי התבססה בין היתר על העובדה שלא ניתן היה לזהות את שמות התמונות שנמכרו לכאורה, כיוון שגיורא לא ערך חוזה עם החברה, המצויה בשליטתו המלאה, למכירת התמונות בשנים 2015-2008, ולא היה ידוע בזמן אמת מה פרטי התמונות שנמכרו, שמות התמונות, את מספר התמונות ואת שוויין בעת ההעברה.

"שעה שהמערער לא עשה זאת ולא ביסס את זיהוי ומסוימות התמונות שהועברו, הוא הותיר בידיו למעשה את השליטה בתמונות, כך שבאופן עקרוני הוא יכול היה להחליף בין התמונות שהועברו, מבלי שאיש ידע על כך ובאין מפריע", ציינה השופטת.

מעבר לכך, צוין בפסק הדין, לא ניתן להתחקות אפילו אחר מספר התמונות שנמכרו לכאורה, כיוון שבשלב מסוים בדיונים נטען כי נמכרו 6 תמונות, ובשלבים אחרים נטען כי נמכרו 7 תמונות, אך בפועל הוצגו צילומים של 4 תמונות בלבד שנתלו במשרד.

בנוסף קבעה השופטת כי אין בעסקת המכירה תוך קיזוז חובו של גוטמן כל טעם מסחרי, למעט ניסיון להימנע מתשלום מס. "לא מצאתי כדאיות כלכלית בהשקעת החברה ברכישת תמונות בסכום של כ-3 מיליון שקל, כאשר מתוך 7 תמונות שנרכשו, רק 3 תמונות היו תלויות במשרדו הפרטי של המערער ואחת במבואה מחוץ למשרדו, וכאשר שאר התמונות מאופסנות במחסן שבמשרד או בביתו של אבי המערער. התנהלות שכזו, שאין בה כל היגיון כלכלי, ניתן להסביר רק על רקע מערכת היחסים המיוחדת שבין בעל מניות יחיד לחברה בבעלותו", כתבה סרוסי.

השופטת דחתה את טענתו של גיורא גוטמן כי אין כי התמונות נרכשו על-ידי משרדו לשם חיזוק המוניטין, וזהו "טעם מסחרי יסודי" לקיום העסקה. "ראשית", ציינה, "לא הוכח כי היה ברכישת התמונות על-ידי החברה כדי להגדיל את היקף העסקאות והרווחים של הפירמה, ולא הוכח כי היה בהצגת התמונות במשרד כדי להשפיע על המוניטין שלה. בפרט, היה על המערער להציג ראיות משכנעות כי היה ברכישת התמונות כדי להביא לגידול ברווחים, בהתחשב בעובדה שהתמונות הוצגו במשרדו הפרטי ולא בלובי של משרדי הפירמה או ברחבי המשרד|.

"שנית", הוסיפה סרוסי, "מעדותם של שותפיו של המערער עולה כי הפירמה לא השקיעה ברכישת חפצי אמנות אחרים, ומכאן שלא ראתה בהם כלי להגדלת המוניטין שלה. שלישית, הפירמה לא רכשה את התמונות, אלא החברה שבבעלות המערער, ולכן יש לדחות את הטענה על חיזוק המוניטין של הפירמה".