השר לשעבר, הדירה במגדל הצעירים והטבת המס

השר וח"כ לשעבר הרב מיכאל מלכיאור, זכאי ליהנות ממס רכישה מופחת בגין רכישת דירתו בפרויקט "מגדל הצעירים" בתל אביב, אף שבמועד רכישתה היה בעלים של דירה נוספת בירושלים ולא דיווח לרשות המסים על כוונתו למכור את הדירה הראשונה תוך זכאות להטבת מס רכישה בגין "דירה יחידה" - כך קבעה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) בבית המשפט המחוזי בתל אביב.

הוועדה קיבלה את עמדתו של הרב מלכיאור לפיה ניתן ליהנות מהטבת מדרגות המס המקלות בעת רכישת דירה נוספת, גם אם הזכאות מתבררת בדיעבד שנים לאחר רכישת הדירה.

ההכרעה במחלוקת בין מלכיאור לבין מנהל מיסוי מקרקעין סבבה סביב השאלה העקרונית מתי ניתן ליהנות ממדרגות מס רכישה מקלות בעת רכישת דירה שנייה - האם על רוכש דירה להצהיר על רכישת "דירה יחידה" (כיוון שבכוונתו למכור את הדירה שבבעלותו ולהיוותר עם דירה אחת) כבר בעת רכישת הדירה השנייה או בסמוך לאחר שמכר את הדירה הראשונה כדי לזכות להקלה במדרגות המס, או שהוא זכאי ליהנות ממדרגות המס המטיבות גם אם לא הצהיר כך בעת הרכישה עצמה ואף לא מיד לאחר המכירה של הדירה הראשונה - אך בפועל עמד בלוח הזמנים הקבוע בסעיף החוק המזכה בהטבה.

לכאורה מדובר בשאלה פרוצדורלית-טכנית - האם אי הדיווח על הכוונה למכור את הדירה הראשונה או דיווח מאוחר, בדיעבד, שולל את הזכאות להטבה; ואולם מדובר בשאלה שמשפיעה על רבים מחיובי המס של רוכשי הדירות בפרויקט "מגדל הצעירים" וכן בפרויקטים דומים שהשלמתם מתעכבת מספר שנים.

הדירה בדוסטרובסקי בירושלים והזכויות במגדל בתל אביב

הרקע למחלוקת הנה דירה שרכשו הרב מלכיאור ורעייתו חנה בפרויקט "מגדל הצעירים" ברחוב מנחם בגין בתל אביב בתמורה לכשלושה מיליון שקל. השניים היו בעליה של דירת מגורים ברחוב דוסטרובסקי בירושלים מאז שנות ה-80, שבה התגוררו למעלה מ-30 שנה.

בשנת 2010 בנם של בני הזוג מלכיאור, נועם, ובת זוגו שירה, רכשו זכויות בפרויקט "מגדלי הצעירים" בתל אביב, כחלק מקבוצת רכישה. לימים העבירה שירה את זכויותיה בדירה בתל אביב לידי נועם, ובחודש אפריל 2013, נועם העביר את מלוא הזכויות בדירה העתידה להיבנות במגדל הצעירים לידי הוריו, במתנה. מס הרכישה המושת על רכישה זו בידי בני הזוג מלכיאור עמד בלב המחלוקת בינם לבין מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.

בחודש אפריל 2013 דיווחו הרב מלכיאור ורעייתו על רכישת הדירה בתל אביב, ובשומה העצמית יושמו הוראות תקנה 20 לתקנות ("מכירה לקרוב"), לפיהן "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל". מס הרכישה "הרגיל" חושב על-ידי בני הזוג ללא הפנייה להוראת ההקלה במס על "דירה יחידה", ועל כן יושמו מדרגות מס הרכישה הרגילות, ולא המדרגות המוטבות שחלות על דירה יחידה.

בנובמבר 2011 אושרה השומה של העצמית של בני הזוג על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

בינתיים, חלו עיכובים בבניית "מגדל הצעירים",שעד היום לא אוכלס, הבנייה התארכה זמן ממושך ובניית הדירה הנרכשת לא הושלמה באותה תקופה. בחודש מאי 2018, עוד לפני שהושלמה בניית הדירה בתל אביב, נמכרה דירת בני הזוג מלכיאור בירושלים. למחרת המכירה רכשו בני הזוג דירה אחרת בירושלים, ברחוב אלדד.

בחודש נובמבר 2018 ביקשו בני הזוג - בדיעבד - כי רכישת הדירה בתל אביב תיחשב כרכישתה של "דירה יחידה" כמשמעות מונח זה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). בני הזוג ביקשו להחיל על רכישת הדירה בתל אביב את הוראת ההקלה וזאת מפני שהדירה בדוסטרובסקי (שהייתה בבחינת "דירה אחרת") נמכרה לפני שנמסרה החזקה בדירה הנרכשת - כך שהדירה הנרכשת נחשבה בסופו של דבר ל"דירה יחידה" כהגדרתה בחוק.

הבקשה האמורה הוכתרה כבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק. סיווג הדירה הנרכשת כ"דירה יחידה" כמבוקש נועד לזכות את בני הזוג מלכיאור במדרגות מס רכישה מוטבות.

מנהל מיסוי מקרקעין סרב לבקשת התיקון. לגישתו, בשל אופן הדיווח על הרכישה בתל אביב בשנת 2013, בני הזוג היו אמורים לבקש "תיקון שומה" במסגרת סעיף 85 לחוק, אך המועד לעשות חלף בחודש נובמבר 2017. עוד לעמדתו, הוראותיו של סעיף 85 הן מהותיות ואינן ניתנות להארכה על-פי סעיף 107 לחוק. מסיבה זו סירב מנהל מיסוי מקרקעין להחיל על רכישת הדירה בתל אביב מדרגות מס רכישה מוטבות.

כך הגיעה המחלוקת לוועדת הערר.

המחלוקת סבבה סביב ההצהרה הנדרשת בעת רכישת דירה שנייה תוך כוונה למכור את הדירה הקיימת, במסגרתה נדרש הרוכש להצהיר: "לאחר שאשלם את מס הרכישה לפי מדרגות לדירה יחידה, יוקפאו הליכי הגבייה כנגד יתרת המס וזאת עד לתאריך תום התקופה בה התחייבתי למכור את דירתי הנוספת. ידוע לי כי לאחר מועד זה, אם לא אמכור את הדירה הנוספת אחויב בתשלום יתרת המס בתוספת הפרשי הצמדה, ריבית וקנס".

בני הזוג מלכיאור שילמו מס רכישה בשנת 2013 לפי המדרגות הרגילות ולא ביקשו להחיל על עצמם אז את ההסדר המתואר. בטופס הדיווח, ההצהרה בדבר דירה יחידה כלל לא מולאה על-ידי בני הזוג, לא צוינה בעלותם בדירה בדוסטרובסקי, ולגבי כוונתם למכור דירה קיימת, לא סומן "כן" ולא סומן "לא".

בדיעבד התברר כי התנאים ליישום הוראת ההקלה אכן מתקיימים, והם ביקשו ליהנות ממנה.

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין הרוכש איננו מוכרח להצהיר על השימוש בהוראת ההקלה דווקא בעת הרכישה, אלא הוא רשאי להצהיר תחילה על רכישה של דירה לא יחידה ולשנות - לתקן - דיווח זה בתוך תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק, אפילו אם עד לאותו מועד טרם נמכרה הדירה הקיימת והזכאות להקלה תתברר רק בעתיד.

בשלב הרכישה השומה לא הייתה שגויה

חברי וועדת הערר דחו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעו כי ניצול הטבת מס הרכישה הגלומה בהוראת ההקלה כלל איננו כרוך בתיקון שומה אף אם מלוא המס שולם תחילה והזכאות להטבה התבררה רק לאחר מכן.

עוד נקבע כי אף אם נדרש תיקון שומה, מרוץ התקופה לעשיית התיקון מושהה במהלך העיכוב בבניית הדירה. כן נקבע כי ככל שניתן להאריך את המועד לעשיית תיקון שומה באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק, יש לעשות כן במקרה של בני הזוג מלכיאור, וזאת בשל הקושי האינהרנטי הטמון בהוראות החוק.

יו"ר וועדת הערר, השופט הארי קירש, כתב בפסק הדין כי "אמנם 'שומה' מסוימת נעשית כבר בשלב הרכישה... אולם, כאשר עשוי לחול סעיף 9(ג1א) לחוק, השומה המקורית מעצם טבעה איננה שלמה לגבי פרט אחד (ואחד בלבד): סכום המס המגיע ודרך חישובו. 'השלמת השומה' מתאפשרת עם היוודע תוצאת תחולת הוראת ההקלה לכאן או לכאן לפי קיומם או אי קיומם של התנאים הדרושים".

השלמה זו, ציין קירש, איננה בבחינת "תיקון" השומה כפי שזו נערכה בעת הרכישה, כי אז, באותו שלב מוקדם, השומה לא הייתה שגויה. "מלכתחילה לא הייתה הצדקה מגובשת לסווג את הדירה בתל אביב כ'דירה יחידה' אולם לימים נוצרו נסיבות אשר זיכו את העוררים בהקלה, וכמוסבר, הוראת החוק המקלה לא קובעת כל מגבלת זמן במקרה מסוג זה", כתב קירש. "'עובדה' אשר בסופו של דבר הקימה את הזכאות למדרגות המס המוטבות היא מכירת הדירה בדוסטרובסקי לפני חלוף 12 חודשים ממסירת החזקה בדירה בתל אביב. עובדה זו נוצרה (אמנם על-ידי העוררים עצמם) אך בחודש מאי 2018, ורק אז, לראשונה, באה לעולם הקלת המס הקונקרטית".

קירש התמודד עם השאלה המתבקשת העולה מהערכתו והיא - תוך כמה זמן לאחר התקיימות התנאים לפי הוראת ההקלה על הרוכש לדווח על כך ולדרוש את החזר מס הרכישה ששולם ביתר (כפי שהתברר בדיעבד) - והשיב על כך: "הוראת ההקלה נעדרת התייחסות כלשהי לנושא אופן ומועד הדיווח על סיום העיכוב במסירת החזקה ולכאורה עובדה זו עלולה להקשות על קבלת הפרשנות המוצעת על-ידיי כאן. לדעתי התשובה המתבקשת היא כי על הרוכש להודיע לרשות המסים על התקיימות תנאי הוראת ההקלה בד בבד עם ההצהרה על מכירת הדירה האחרת (הקודמת)... היות ותנאי בלעדיו אין הוא מכירת הדירה האחרת, זהו גם הנקודה המתבקשת ואולי האחרונה למסור למנהל כי כתוצאה מאותה מכירה, נעשה האזרח זכאי להטבת מס רכישה בקשר לרכישת הדירה החדשה".

בני הזוג מלכיאור לא פעלו כך, ולא דיווחו לרשות המסים בעת ההצהרה על מכירת הדירה בדוסטרובסקי על השינוי, וההודעה המתבקשת הגיעה בצורת בקשה לתיקון שומת מס הרכישה אשר הוגשה כחמישה וחצי חודשים לאחר מכירת הדירה בדוסטרובסקי. "אמנם יש בפרק זמן זה שיהוי לא מבוטל אך לטעמי אין בו שיהוי חריף מספיק כדי להצדיק שלילת זכותם המהותית של העוררים להקלת המס הנדונה, ובייחוד כאשר דבר החקיקה עצמו שותק בעניין", קבע קירש.

קריש הדגיש כי המחוקק הוסיף את הוראת ההקלה לחוק מבלי להצמיד לה כל חובת דיווח מיוחדת - לא מראש ולא בדיעבד - ו"לקונה" זו איננה אמורה לפעול לרעתו של האזרח הרוכש.

על רקע זה נקבע כי קבלת החזר מס לפי הוראת ההקלה איננה כרוכה ב"תיקון שומה" לפי סעיף 85 לחוק. עם זאת הבהיר קירש כי "מסקנה זו תקפה רק לעניין קביעת מדרגות המס המתחייבות מן הנסיבות, אך לא לגבי יתר הנתונים שעליהם מצהיר הרוכש בדיווחו למנהל".

לנוכח "עמדתו העיקשת של מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב שלא ליישב את מחלוקת ללא הכרעה שיפוטית" על אף המלצות ועדת הערר, חייבו חברי הוועדה את רשות המסים לשלם הוצאות משפט בסכום כולל של 36 אלף שקל לבני הזוג מלכיאור.

מרשות המסים נמסר בתגובה כי "הרשות לומדת את פסק הדין ובוחנת את השלכותיו לרבות שאלת הגשת ערעור לעליון".

את העוררים ייצגו עורכי הדין אסף דאי ואייל מידני ממשרד עו"ד אסף דאי העוסק במקרקעין".