איך לחשב את מס הרכישה בהעברת זכויות: לפי שווי המניות או לפי שווי המקרקעין?

איך לחשב את מס רכישה בהעברת זכויות: לפי שווי המניות או לפי שווי המקרקעין?
פקודת מס הכנסה קובעת שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% במהלכים של שינוי מבנה לפי סעיפים 103ב (מכירת זכויות בחברה מעבירה אגב מיזוג והעברת נכסים או ההתחייבויות של חברה מעבירה לחברה קולטת אגב מיזוג), 104א (העברת מלוא הזכויות של אדם בנכס לחברה שאינה איגוד מקרקעין, תמורת קבלת הזכויות הקיימות באותה חברה) ו-105ב (מחיקת מניות חברה מתפצלת או הפחתת הונה בפיצול לפי סעיף 105א(1) והעברת נכסי חברה מתפצלת לחברה חדשה).

■ המחלוקת: בשלושה מקרים שנדונו במאוחד בפני בית המשפט העליון, התעוררה מחלוקת, כיצד יש לחשב את מס הרכישה - האם משווי המניות או שמא משווי המקרקעין?
מדובר בשלושה מקרים שבהם התרחשו שינויי מבנה לפי סעיפים 103ב ו104א לפקודת מס הכנסה, בהתאמה, אך בהגדרת המחלוקת הפרשנית, בית המשפט כולל גם את סעיף 105ב(ב), אשר לו כאמור, נוסח זהה ביחס לחיוב במס רכישה.

■ ההחלטה: בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט מזוז (בדימוס), מגיע למסקנה, כי חישוב מס הרכישה לפי הוראות חלק ה2 לפקודה ייעשה לפי שווי המקרקעין ולא לפי שווי המניות. בית המשפט קובע כי הסעיפים האמורים בפקודת מס הכנסה קובעים חיוב במס רכישה, שהוא מס המוסדר בחוק מיסוי מקרקעין. כלומר, מדובר בחקיקה על דרך הפנייה. לכן, כאשר הוראות הפקודה קובעת כי המכירה תתחייב במס רכישה בשיעור 0.5% משוויה הכוונה היא לקביעת שיעור המס משווי המכירה, המוסדר בסעיפים 9, 17 לחוק מיסוי מקרקעין. הכלל בסעיפים אלו ביחס למס רכישה הוא כי השווי שממנו נגזר מס הרכישה הוא שווי המקרקעין בעסקת המכירה, וזאת הן במכירת מקרקעין והן במכירת מניות באיגוד מקרקעין.

אין בסעיפים 103ב ו-104א הוראה אחרת הקובעת כי יש לקבוע את השווי באופן אחר, אלא יש בהם הפניה ברורה למונח מוכר ומוגדר בחוק מיסוי מקרקעין ולכן יש לפנות להוראות לחוק זה. בית המשפט קובע כי מסקנתו מבוססת גם על עיקרון ההרמוניה החקיקתית, וכי החישוב לפי שווי המניות יוביל לפגיעה בהרמוניה החקיקתית ללא הסבר או הצדקה.

בית המשפט דחה את טענת החברות כי במקרים שבהם כללי הפרשנות הרגילים אינם מובילים למסקנה החלטית יש להעדיף פרשנות המיטיבה עם הנישום. זאת, הן משום שהכללים במקרה זה דווקא מובילים למסקנה ברורה, ושנית, שאין במקרה זה פרשנות המיטיבה עם הנישום, שכן הדבר תלוי בשווי בכל מקרה ומקרה, ויש מקרים שבהם חישוב מס הרכישה לפי שווי המקרקעין דווקא ייטיב עם הנישום. 

ע"א 1210/16, ע"א 1512/17, ע"א 4718/18

הכותבת היא ממשרד עו"ד מאיר מזרחי