ביהמ"ש העליון חסך לרשות המסים כמיליארד שקלים

האם מפעל תעשייתי שמעל ל-75% ממכירותיו היו לשוק הישראלי זכאי היה ליהנות מהטבת המס הניתנת לחברות העונות להגדרה של מפעל תעשייתי "בר-תחרות" בהתאם לחוק לעידוד השקעות הון? ביהמ"ש העליון השיב לשאלה זו בשלילה לאחר שדחה את ערעורן של חמש חברות ישראליות בעלות מפעלים באזורי פיתוח, נגד שלילת הטבות מס בהיקף כמיליארד שקלים שלטענתן היו זכאיות להן.

המחלוקת סבבה סביב הזכאות לשיעור מס חברות מופחת למפעלים ישראלים שעונים להגדרת "מפעל בר-תחרות התורם לתוצר המקומי הגולמי". מדובר בהטבת מס הניתנת מכוח סעיף 18א לחוק עידוד השקעות הון, במסגרתו מפעל העונה לאחת משלוש חלופות להגדרת "מפעל תעשייתי" שהינו "בר-תחרות" יהיה זכאי לשיעור מס חברות מופחת. אחת החלופות המזכות בהטבה היא חלופת המכירה "לשוק גדול" שבסעיף 18א(ג)(1)(ג).

עד שנת 2012 אחד התנאים לקבלת ההטבה היה, כי 25% או יותר מכלל ההכנסות ממכירות המפעל בשנת המס יהיו ממכירות בשוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות ("שוק גדול"). בחוק ההסדרים לשנים 2013-2014, במסגרת תיקון מס' 70 לחוק עידוד השקעות, הוגדל מספר התושבים על פי קריטריון גודל השוק, מ-12 מיליון תושבים ל-14 מיליון תושבים, לצד הוספת הוראת עדכון שנתית של הקריטריון (1.4% מִדֵּי שנה), וכן נקבעה בו הוראת מעבר לפיה תחולתו של התיקון היא מיום 1.1.2012 - כ-18 חודשים עובר לחקיקתו. התיקון לחוק הוציא, באופן רטרואקטיבי, חברות ישראליות רבות מגדרי הטבת המס שהייתה שווה להם עשרות מיליוני שקלים בשנה.

המערערות, חמש חברות תעשייה שונות בתחומי המזון והתשתיות, אשר מפעליהן ממוקמים באזורי פיתוח, הגישו לפקידי השומה הרלוונטיים ברחבי הארץ, דוחות מס הכנסה ביחס לשנים 2011 ו-2012, במסגרתם טענו כי יש להחיל בעניינן את הוראות חוק עידוד השקעות המזכה בשיעור מס מופחת - 10% מס חברות במקום 25%-24% - היות ובשנות המס האמורות רובן המכריע של הכנסותיהן (ועבור חלק מהן - כלל הכנסותיהן) הופקו בשוק הישראלי, שהחל משנת 2011, נטען, חצה את רף 12 מיליון התושבים. בכך, לטענתן הן עונות להגדרת מפעל תעשייתי "בר-תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול.

איך מגדירים מפעל "בר-תחרות"?

פקידי השומה הרלוונטיים לא קיבלו את עמדת החברות ושללו מהן את ההטבה. לעמדת פקידי השומה, הגדרת מפעל תעשייתי "בר-תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול חלה רק על מפעלים שלמעלה מרבע מהכנסותיהם נובע מייצוא לשוק גדול זר (הכנסות שמקורן בשוק המקומי, הוא השוק הישראלי, אינן מאפשרות עמידה בתנאי זה). עוד נטען, כי לא הוכח כי בשנת 2011 השוק הישראלי מנה 12 מיליון תושבים לפחות, כדרישת הסעיף, ולפיכך החברות המערערות לא עמדו בקריטריון גודל השוק.

וממילא, נטען, בכל הנוגע לשנת 2012, במסגרת תיקון מס' 70, שונתה הדרישה האמורה, כך שעל מנת למלא אחר ההגדרה של מפעל תעשייתי "בר-תחרות" על פי חלופת המכירה לשוק גדול נדרש כי מקורן של ההכנסות יהא בשוק המונה למעלה מ-14 מיליון תושבים, ואין חולק כי השוק הישראלי אינו עומד בדרישה זו בשנת 2012. לכן, קבעו פקידי השומה כי על הנישומות לשלם על הכנסותיהן בשנים 2011 ו-2012 בהתאם לשיעור מס החברות המלא, ללא הטבה.

ההבחנה המיסויית בין שתי העמדות היא בעלת השלכות כלכליות משמעותיות: על פי עמדת החברות המערערות, הן זכאיות לשיעור מס חברות מופחת, שעמד בשנים הרלוונטיות על 10%; לעומת זאת, לעמדת פקידי השומה, יוסיף להיות מוטל עליהן שיעור מס החברות הרגיל, אשר עמד בשעתו על 24%-25%.

שוק גדול = שוק זר

על רקע מחלוקות אלה הגישו החברות ערעורי מס לבתי המשפט המחוזיים בחיפה, בנצרת ובבאר שבע, והדיון בהם אוחד ונדון לפני בית המשפט המחוזי בחיפה, נוכח הזהות בשאלות המשפטיות העולות בהם - אשר דחה את עמדת פקידי השומה לפיה חלופת המכירה לשוק גדול מוגבלת רק למפעלים הפועלים למטרות ייצוא, ומכאן שהשוק בו מדובר בסעיף הנזכר הוא השוק הזר בלבד. נקבע, כי מבחינה לשונית, אין בסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק כל התייחסות למיקומו הגיאוגרפי של השוק בו מתבצעות המכירות, ולשון הסעיף מכילה בגדרה גם הכנסות המופקות מהשוק הישראלי, בכפוף לכך ששוק זה עומד בקריטריון גודל השוק.

עם זאת, קבע ביהמ"ש המחוזי כי בהינתן שאין מחלוקת כי השוק הישראלי מנה יותר מ-12 מיליון תושבים רק מאמצע שנת 2011, ובשנת 2012 הרף עלה ל-14 מיליון - הנישומות אינן זכאיות להטבת מס בעבור שנות המס האמורות.

על פסק דין זה הוגשו ערעורים לביהמ"ש העליון, אשר חתם את הגולל על תקוותן של החברות לזכות בשיעורי מס מופחתים.

השופט עופר גרוסקופף, בהסכמת השופטים יצחק עמית ואלכס שטיין, קבע כי הטבת המס למפעל בר תחרות במכירת לשוק גדול תינתן מצומצמת רק למכירות לשוק גדול זר. "הגם הגדרת מפעל תעשייתי 'בר-תחרות' לפי חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק עידוד השקעות אינה נוקבת במפורש בדרישה כי ידובר במכירות לשוק זר (דהיינו, שוק שאינו השוק הישראלי), אלא מציבה רק דרישה לכך שידובר בשוק שמספר התושבים בו עולה על הרף שננקב, הרי שדרישה זו משתמעת מתוך תכליתה של ההטבה, ומתוך מבנה ההסדר החקיקתי שקבע המחוקק, ועל כן יש לקרוא אותה לתוך ההגדרה.

"מכאן שההטבה חלה, על פי חלופה זו, רק ככל שלפחות רבע מהכנסות המפעל בשנת המס היו ממכירות לשוק גדול זר, ואין היא חלה ביחס למפעל שלפחות רבע מהכנסותיו היו ממכירות לשוק הישראלי, וזאת גם אם לפי הרף המספרי שנקבע השוק הישראלי הפך להיות לשוק גדול".

השוק הישראלי לא עמד בקריטריון גודל

עוד קבע ביהמ"ש העליון, כי בסיס נוסף לדחיית הערעורים הוא כי לא הוכח שהשוק הישראלי (לרבות תושבי אזור יהודה ושומרון ועזה) עמד בקריטריון גודל השוק בשנים הרלוונטיות לערעורים - בשנת 2011 לא עמד בקריטריון מאחר שלא הוכח כי מספר התושבים בשוק הישראלי עלה על 12 מיליון נפש לאורך כל שנת המס (אלא רק החל ממחציתה); בשנת 2012 לא עמד השוק הישראלי בקריטריון גודל השוק לאור הגדלת הרף להגדרת שוק גדול בתיקון מס' 70 ל-14 מיליון תושבים.

במסגרת הערעורים תקפו החברות את תיקון מס' 70 בטענה כי שלילת הטבת המס באופן רטרואקטיבי אינה חוקתית. השופט גרוסקופף ציין בעניין זה, כי "מקרה זה גם מדגים את הבעייתיות הכרוכה בקבלת עמדת הנישומות בראי התרופה המבוקשת. טענות הנישומות אינן בעלות אופי אינדיבידואלי, שכן אין הן מעלות כל מחלוקת פרטנית בין הנישומות לפקידי השומה, אלא נוגעות הן לשינוי במדיניות שהתווה המחוקק, כאשר הכרעה בטענות הללו היא בעלת השפעה פוטנציאלית על ציבור רחב של נישומים. ברם, לוּ תוכר זכאות הנישומות בהטבת המס הנדונה, קביעה זו תחול עליהן, ועליהן בלבד, ואילו נישומים אחרים בעלי פעילות הדומה לזו של הנישומות לא יזכו לקבלת ההטבה אך משום שאינם צד לערעורים דנן - תוצאה שקשה להשלים עמה".

בנסיבות, קבע השופט, הדרך הנכונה להעלות את טענות הנישומות נגד חוקיותו של תיקון מס' 70, תיקון שנעשה בחקיקה ראשית של הכנסת, הייתה על ידי הגשת בג"ץ, ולא במסגרת העררים למחוזי ולעליון. עם זאת, הוסיף השופט, כי לאור הפרשנות שהוא נתן לחלופת המכירה לשוק גדול עוד טרם תיקון מס' 70, נשמט חלק ניכר מטענות החברות נגד התיקון ו"קשה להניח כי יש סיכוי של ממש לטענות שמעלות הנישומות כלפי תוקפו".