השתמשו במחסן למגורים וביקשו פטור ממס כשמכרו אותו. מה קבע ביהמ"ש?

האם נכס שיש בו המתקנים הנדרשים לשימוש כדירת מגורים והמשמש בפועל למגורים, אולם השימוש בו למגורים אינו מותר לפי ייעודו של הנכס על-פי דיני התכנון והבנייה, מזכה את בעליו בפטור ממס שבח ל"דירת מגורים מזכה"?

בית המשפט העליון השיב לשאלה זו בשלילה וקבע כי נכס שבעת מכירתו משמש בפועל למגורים, אולם על-פי ייעודו השימוש בו למגורים אינו כדין - אינו נחשב "דירת מגורים" המזכה בפטור ממס, למעט במקרים חריגים.

● שני שותפים מכרו דירה ב-10 מיליון שקל - וזכאים לפטור מלא ממס 
● סיום לסערת הדירה: הוריה של הדר מוכתר שילמו לרשות המסים 66 אלף שקל
● השר לשעבר ניצח את רשות המסים: ישלם מס מופחת על הדירה במגדל בתל אביב
● משקיעים בנדל"ן? אלה המסים שאתם צריכים להכיר

"דומה כי דירה שייעודה למגורים ושבוצעה בה חריגת בנייה, אפילו משמעותית, הכלל יהא שניתן להכיר בה כ'דירת מגורים', שהרי לא חריגת הבנייה היא שהקנתה לדירה את מעמדה כ'דירת מגורים'", כתב השופט יחיאל כשר, אך הוסיף כי "לעומת זאת, בדירה שהשימוש בה למגורים הוא שמגלם את הפרת הדין, נראה כי התוצאה תהיה, למעט חריגים מיוחדים ונדירים, שלא ניתן לראות בה משום 'דירת מגורים', שהרי הכרה בה ככזו יוצרת את הניגוד הבוטה לעיקרון שלטון החוק ול'פגיעה מהותית בתקנת הציבור'". 

הגם שנקבע כי עקרונית אין לאפשר למי שעבר על החוק ועשה שימוש חורג בדירה ליהנות מפטור ממס, המקרה הספציפי שהגיע אל בית המשפט העליון הוכר כחריג לכלל, בין היתר משום שהנכס שימש כדירת מגורים במשך כ-70 שנה.

המחסן שהפך לדירת מגורים

במכירת זכות במקרקעין חייב המוכר, בין היתר, בתשלום מס שבח מקרקעין על הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה (סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין). ואולם, המחוקק קבע פטור מתשלום מס השבח בעת מכירתה של "דירת מגורים מזכה", המוגדרת בסעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין כ"דירת מגורים ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שלהלן".

מכאן חשיבות השאלה האם הנכס שנמכר הוא "דירת מגורים", היכולה להיחשב כ"דירת מגורים מזכה" לצורך הפטור ממס שבח.

בית המשפט העליון נדרש לשאלה האם דירה שייעודה על-פי דיני התכנון והבנייה אינה למגורים, אך שימשה למגורים בפועל, יכולה להיחשב לדירה מזכרה במסגרת דיון בעניינם של שינל ומריה שטיין, שהיו בעלים של "דירה" בשטח של כ-55 מ"ר, המצויה בקומת הקרקע בבניין ברחוב מגידו 5 בתל אביב.

על-פי היתר הבנייה שהוצא בשנת 1945, ייעודו של הנכס הוא "מחסן, גרז' ושטח פתוח בין עמודים" או "גרז', הסקה ומחסן". בנכס הותקנו המתקנים הנחוצים לדירת מגורים, והוא כולל שני חדרים, מטבח וחדר אמבטיה. הנכס שימש בפועל למגורים במשך עשרות שנים.

בני הזוג שטיין רכשו את הנכס בשנת 1992, סיווגו אותו כ"דירת מגורים" לצורכי חישוב מס הרכישה, ושילמו מס רכישה בהתאם. הנכס שימש בפועל כדירת מגורים, תחילה למגוריו של אביה של מריה, ולאחר פטירתו, בהשכרה לצדדים שלישיים.

בני הזוג ביקשו למכור את הנכס לצד שלישי, אולם עסקה זו לא עלתה יפה, לאחר שהרוכש המיועד ערך בדיקה מתאימה וגילה כי השימוש בנכס כדירת מגורים אינו תואם את ייעודו על-פי היתר הבנייה.

עם נפול העסקה האמורה, בתחילת שנת 2012, פנו בני הזוג בבקשה לקבלת מידע מעיריית תל אביב, כשהם מציגים את השאלה "כיצד ניתן לתקן את היתר הבנייה שתופיע בו הדירה כפי שקיימת בפועל?". התשובה שהתקבלה מהעירייה הייתה שהדבר אינו אפשרי, ושככל שתוגש בקשה להיתר, העירייה תמליץ לדחותה.

בני הזוג פנו בכל זאת לוועדה המקומית לתכנון ובנייה בתל אביב בבקשה להיתר לשימוש חורג, אולם בהחלטה מיום 12.12.2012 נדחתה בקשתם. בהמשך, גם ועדת הערר המחוזית בתל אביב דחתה את הערר שהגישו, והשניים לא ערערו על החלטה זו.

במקביל להליכים אלה, כרתו בני הזוג, במרץ 2012, הסכם למכירת הנכס לצד שלישי, אולם כעבור זמן קצר שיגרה הקונה הודעת ביטול בטענה כי הגילוי כלפיה, לעניין ייעודו של הנכס למגורים, לא היה מלא. בעקבות כך הגישה הקונה תובענה לבית המשפט. סופה של העסקה וההתדיינות שבעקבותיה בפסק דין שניתן בהסכמה, ביום 11.3.2015, לביטולו של הסכם המכר.

בנובמבר 2015 כרתו השניים הסכם למכירת הנכס לצד שלישי, גברת שמילוביץ', ובו פירוט בעניין ייעודו של הנכס וההליכים המשפטיים שנוהלו בעניין. בדיווח שהגישו על הסכם נובמבר 2015 למנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב, ביקשו בני הזוג כי החיוב במס שבח ייערך בהתאם לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, ועל דרך ההכרה בנכס כ"דירת מגורים מזכה". מנהל מיסוי מקרקעין סירב להכיר בנכס כ"דירת מגורים מזכה", אך בערר שהגישו השניים לוועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב יפו, הם הצליחו לקבל את מבוקשם.

בנובמבר 2019 ניתן פסק דינה של ועדת הערר בו"ע 52894-03-17, במסגרתו קיבלה הוועדה, בדעת רוב, את ערר בני הזוג שטיין (חברי הוועדה מ' לזר וצ' פרידמן נגד דעתו החולקת של יו"ר הוועדה, השופט הרי קירש).

שימוש בלתי חוקי בנכס שולל פטור ממס

מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב לא השלים עם התוצאה וערער על החלטה זו לבית המשפט העליון. במרכז הערעור הוא הציב את השאלה "האם נכס מקרקעין שלא נבנה כדירת מגורים בהתאם להיתר הבנייה שהוצא למקרקעין, נחשב ל'דירת מגורים' בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, אך מפני שנעשה בו בפועל, בניגוד לדין, שימוש כדירת מגורים?".

רשות המסים ביקשה מבית המשפט העליון לאמץ את גישת השופט קירש, שקבע בדעת מיעוט כי הנכס שנמכר על-ידי בני הזוג שטיין לא היה כלל "דירה", וממילא אין הוא יכול להיחשב כ"דירת מגורים" כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולכן בני הזוג אינם זכאים לפטור ממס. 

בית המשפט העליון קיבל את הגישה העקרונית לפיה הפרת החוק שוללת את הפטור ממס, אך קבע כי ייתכנו מקרים חריגים שבהם הפטור יינתן גם למפרים. המקרה של בני הזוג שטיין הוכר כאחד החריגים הללו.

השופט כשר ציין בפסק הדין כי "עקרונית אין לפרש את חוק מיסוי מקרקעין באופן שמפר חוק (לענייננו - מי שמשתמש בנכס מקרקעין למגורים, בניגוד לייעודו על-פי דיני התכנון והבנייה) ייהנה מהפרת החוק, על דרך הנאה מזכויות שמוענקות לו על-ידי החוק (לענייננו - יזכה לפטור ממס שבח בגין 'דירת מגורים מזכה', בהתבסס על כך שהנכס ייחשב, עקב השימוש הבלתי חוקי בו, ל'דירת מגורים')".

עוד ציין השופט כשר כי המונח "דירת מגורים", לעניין חוק מיסוי מקרקעין, אינו כולל נכס שבעת מכירתו משמש בפועל למגורים, אולם על-פי ייעודו השימוש בו למגורים אינו כדין.

התוצאה של הניתוח שערך בית המשפט העליון הייתה שהנכס שנמכר על-ידי בני הזוג שטיין לא היה "דירת מגורים" במשמעות ההגדרה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין. עם זאת, בית המשפט המשיך ובחן את השאלה האם ניתן לראות בנסיבות המקרה הספציפי כמהוות חריג המצדיק בכל זאת הכרה בנכס כ"דירת מגורים" לצורך מתן הפטור ממס שבח. על כך השיב השופט כשר - בהסכמת המשנה לנשיאה עוזי פוגלמן והשופט נעם סולברג - בחיוב.

השאלה שעליה נדרשו השופטים להשיב כדי לאשר את הפטור חרף החריגה מייעוד הנכס, הייתה האם השימוש למגורים הוא שמנוגד לדין, כך שהכרה בזכותם של בני הזוג שטיין לפטור, יהיה בה את אותו ניגוד ישיר לעיקרון שלטון החוק.

השופט כשר ציין בפסק הדין כי "הנכס ממוקם באזור מגורים מובהק ומצוי בבניין המשמש למגורים; הנכס משמש בפועל למגורים במשך כ-70 שנה, תקופה ארוכה באופן יוצא דופן, ללא כל ספק; לאורך כל אותן עשרות שנים לא הועלתה כל טענה נגד השימוש בנכס למגורים; יש בסיס לסבור כי בני הזוג, בעת שרכשו את הנכס בשנת 1992, היו תמי-לב ולא העלו על דעתם כי השימוש בנכס למגורים הוא שלא כדין, וגם שילמו, בעת שרכשו את הנכס, מס רכישה בהתאם למתחייב ברכישת 'דירת מגורים'; יש בסיס לסבור כי בני הזוג, לאורך כל השנים בהן נעשה שימוש בנכס למגורים ועד לשנת 2012, האמינו בתום-לב כי השימוש במגורים הוא כדין ואף שילמו ארנונה בהתאם לתעריף הרלוונטי לדירות מגורים". 

עוד צוין כי מהראיות עלה כי ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים, וזאת אף בלא צורך בעריכת שינויים בה או בניוד זכויות.

"נסיבות אלה, במצטבר, יש בהן כדי לגבש את אותו חריג, שלגישתי אמור להיות נדיר, של הצדקה למתן הפטור ל'דירת מגורים מזכה', למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין", קבע השופט כשר. 

"מקרים קשים מייצרים הלכות מורכבות"

לדברי עו"ד מאיר מזרחי, שייצג את בני הזוג שטיין, פסק הדין הוא דוגמה לכך ש"מקרים קשים מייצרים הלכות מורכבות". לדבריו, "פסק הדין של בית המשפט העליון מורכב: מחד קבע השופט כשר כי המונח 'דירת מגורים' לעניין חוק מיסוי מקרקעין אינו כולל נכס שבעת מכירתו משמש בפועל למגורים, אם על-פי ייעודו השימוש בו למגורים אינו כדין; אך מאידך הסתמך השופט על עיקרון האיזון, שכן לחוק יש גם תכלית סוציאלית, והחריג את מקרה הנדון, בין היתר בשל העובדה שהנכס ממוקם באזור מגורים מובהק, בפועל נעשה בו שימוש למגורים במשך 70 שנה, ללא שהועלתה טענה נגד השימוש, שולם מס רכישה כדירת מגורים בעת רכישת הנכס, ויש סיכוי להכשרתה למגורים.

"נסיבות אלה מצדיקות לדעתו את מתן הפטור ממס, ואכן השופט פסק כי מר שטיין יהיה זכאי לפטור ממס שבח במכירת הדירה.

"השופטים סולברג ופוגלמן הצטרפו לעמדה עקרונית זו וביססו את החלטתם בנוסף גם על טענת ההסתמכות. ניתן להבין מפסק דינם שהנסיבות החריגות של מקרה זה השפיעו על הכרעתם.

"לטעמינו, פסק הדין לא סתם את הגולל על הסוגיה, שכן הוא מאפשר עדיין לטעון כי בהתקיים נסיבות מיוחדות, זכאי המוכר ליהנות מפטור ממס, בהתקיים הנסיבות שצוינו. זאת ועוד, שניים משופטי העליון, אף שאישרו עקרונית את עמדת השופט יחיאל כשר, ביססו את הכרעתם על טענת ההסתמכות, תוך התייחסות לאיזון הנדרש, ובשל כך פטרו את מר שטיין ממס.

"להערכתנו, המשמעות היא שדירות ברחבי הארץ בהן מתקיימים החריגים שציינו בפסק הדין, יזכו לפטור ממס".