נרשמתם כעוסק מורשה והתחרטתם. האם ניתן לבטל זאת רטרואקטיבית?

חברה קבלנית לעבודות בנייה ופיתוח בע"מ רצתה לבנות מלון בשכונת כרם התימנים בתל אביב, נרשמה כעוסק מורשה ברשות המסים, רכשה את הנכס והחלה לקדם את התוכנית. כעבור מספר שנים, במהלכן ניהלה ענייניה מול רשויות המס כעוסק, נחקקה הוראת שעה שהובילה לכך שלא הייתה עוד היתכנות להקמת המלון, ובעקבות זאת הוגשה על-ידיה בקשה לביטול רישומה כעוסק באופן רטרואקטיבי. לטענתה, "כוח עליון" בדמות הוראת השעה מונע ממנה לממש את עיסוקה.

האם ניתן לבטל את הגדרת "העוסק המורשה" רטרואקטיבית, אם לא מומש הפוטנציאל העסקי שלשמו נרשמה החברה? בעוד בית המשפט המחוזי השיב לשאלה זו בחיוב, בית המשפט העליון קיבל את עמדת רשות המסים לפיה יש לבטל את הרישום כעוסק מורשה רק מכאן ואילך. 

● כל מה שלא ידעתם על מיסוי דירה להשקעה 
● רשות המסים ביקשה לבטל הסכם שומה כי "טעתה". מה קבע בית המשפט? 
● מחסן, בית בושת או גן: פסק הדין שפותח את השאלה מה נחשב לדירת מגורים 
● תושב עזה זכה ב-45 מיליון שקל בטוטו וביקש פטור ממס. מה קבע בית המשפט?

בית המשפט העליון קבע כי "סמכות המנהל לביטול רטרואקטיבי של רישום תוגבל למקרים 'חריגים וקיצוניים' שבהם הרישום היה נגוע במצג שווא חמור בדבר פעילות עסקית מתוכננת".

ההכרעה ניתנה בעניינה של חברת דומסטרוי, שהוקמה על-ידי שלום שי וסרגיי קדריאשוב בשלהי שנת 2004 ונרשמה כעוסק בתחום הבנייה. כעבור מספר שנים, בשנת 2008, הפסיקה דומסטרוי את פעילותה, ותיק העוסק שלה נסגר לבקשתה בשנת 2010. בשנת 2014 קיבלה דומסטרוי עוסק מורשה חדש, כשבעלי מניותיה היו שלום שי ובנו שמעון שי, שניהם בעלי ניסיון בענף הנדל"ן.

רישומה השני של דומסטרוי כעוסק בא כאמור בעקבות היערכות שביצעה להקמת בית מלון בשכונת כרם התימנים בתל אביב. כחודש לאחר רישום זה, ולאחר קבלת חוות-דעת שהזמינה בנוגע לכדאיות הכלכלית של התוכנית להקמת בית מלון, היא רכשה את מלוא הזכויות בנכס המקרקעין ברחוב רבי עקיבא 3 פינת אלשיך 25 בתל אביב. בנכס שלוש דירות (להלן: הדירות) וארבעה חללים אחרים (יחידות הסטודיו).

תמורת הנכס שילמה דומסטרוי למוכר - שהיה גורם פרטי - 10,800,000 שקל והוציאה חשבונית מס עצמית. כעוסק על-פי חוק מע"מ, היא דיווחה על מס העסקאות הגלום בחשבונית - 1,944,000 שקל, וניכתה מס תשומות בגובה אותו סכום. בהתאם לכך, דומסטרוי דיווחה למנהל מיסוי מקרקעין על שווי עסקה נמוך ב-18% מהתמורה ששילמה בפועל, ועל-ידי כך הפחיתה את מס הרכישה בו התחייבה תוך הסתמכות על החשבונית העצמית שהוציאה.

ממועד רכישת הנכס פעלה דומסטרוי לקידום התוכנית להקמת בית מלון. היא העסיקה אנשי מקצוע שונים לפיתוח הנכס כבית מלון, וביצעה באמצעותם עבודות לחיזוק הנכס, שעלותן הייתה כ-400,000 שקל. בהיותה רשומה כעוסק, דומסטרוי קיזזה מס תשומות ביחס להוצאות בהן נשאה בגין פעולות אלה. בנוסף פינתה דומסטרוי דייר מוגן שדר באחת הדירות בנכס בתמורה ל-1,600,000 שקל, ובמקביל פעלה מול גורמי עירייה שונים בכדי להשיג אישורי בנייה להקמת המלון.

במקביל, החל משנת 2014 השכירה דומסטרוי את היחידות המצויות בנכס - את הדירות למטרת מגורים, ואת יחידות הסטודיו כחלל לאחסון ויצירת דברי אמנות. היקף ההכנסות שלה מדמי השכירות לשנים 2017-2014 היה בסך 553,602 שקל, כאשר דומסטרוי הנפיקה חשבוניות למשכירים, דיווחה לרשות המסים על המס הגלום בתשלומים שקיבלה וניכתה את מלוא מס התשומות בגין הוצאות בהן נשאה לצורך השכרת יחידות הנכס ואחזקתן. דומסטרוי דיווחה למנהל מס ערך מוסף תל אביב ומרכז על כלל דמי השכירות שהכניסה, וזאת למרות הוראת סעיף 31(1) לחוק מע"מ שלפיה השכרת דירות מגורים פטורה ממס.

בינואר 2018 הגישה דומסטרוי למנהל מע"מ בקשה להחזר מס תשומות בסך של 50,000 שקל, והבקשה אושרה. 

הוראת שעה חדשה

בין לבין, בדצמבר 2015 נכנס לתוקפו חוק ההסדרים לשנות התקציב 2016-2015), במסגרתו נוספה לסעיף 151 לחוק התכנון והבנייה, התשכ"ה-1965, הוראת שעה שלפיה "במרחב תכנון שחלות עליו הוראות סעיף זה לא יינתן ולא יחודש היתר לשימוש חורג ביחידות דיור בשימוש שאינו למגורים", ונקבע כי הוראה זו תחול, בין היתר, על מרחב התכנון המקומי במחוז תל אביב. תוקפה של הוראה זו נקבע במקור עד ליום 31.12.2020, ובשלב מאוחר יותר התוקף הוארך עד לתאריך 6.7.2021.

משמעותה של הוראת השעה, בראיית היוזמה העסקית של דומסטרוי, היא שמבחינה מעשית לא ניתן לעת הזו, וכל עוד הוראת השעה בתוקף, לקדם את התוכנית להקים בית מלון בנכס.

בעקבות זאת, בפברואר 2018, כארבע שנים לאחר רישומה כעוסק, פנתה דומסטרוי למשרדי מנהל מע"מ ועתרה לביטול רישומה כעוסק באופן רטרואקטיבי - החל ממועד רישומה בשנת 2014. זאת, בהתבסס על סעיפים 61(א) ו-63 לחוק מע"מ.

דומסטרוי נימקה את בקשתה בכך שחרף התוכנית להקמת בית מלון בנכס, "כוח עליון" בדמות הוראת השעה מונע ממנה לעשות כן. במסגרת בקשתה התחייבה דומסטרוי להשיב את מס התשומות שניכתה מאז רישומה, מלבד המס שניכתה באמצעות החשבונית העצמית שהוציאה.

מנהל מע"מ דחה את בקשתה של דומסטרוי ונימק זאת בכך שהחל מיום רישומה כעוסק נקטה דומסטרוי פעילות עסקית של ממש לשם מימוש התוכנית להקמת בית מלון; בכך שדומסטרוי מתנהלת אל מול רשויות המס וצדדים שלישיים כעוסק; ובכך שעל-פי הדין, משנרשמה דומסטרוי כעוסקת לפי סעיף 52(ב) לחוק, דינה לכל דבר ועניין כדין עוסק. 

על החלטה זו הגישה דומסטרוי ערעור לבית המשפט המחוזי, אשר קיבל את ערעורה וקבע כי תום-ליבה של דומסטרוי ושינוי הנסיבות החיצוני שנגזר עליה, נופלים בתחומם של המקרים החריגים המצדיקים ביטול רטרואקטיבי של הרישום כעוסק מורשה.

עוד נקבע כי אף הזמן שחלף בין המועד בו נכנסה לתוקפה הוראת השעה לבין מועד הגשת בקשת הביטול על-ידי דומסטרוי לא יכול לסייע למנהל מע"מ תל אביב, לאור גרסתה של דומסטרוי - אותה קיבל בית המשפט - שלפיה היא הקדישה זמן זה לבחינת חלופות עסקיות. 

העליון: ביטול פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי

על החלטה זו ערער מנהל מע"מ לבית המשפט העליון. השאלה שנדונה בערעור הייתה האם המקרה נמנה עם המקרים בהם ביטול רטרואקטיבי כזה מוצדק - ובית המשפט העליון השיב עליה בשלילה.

שופט בית המשפט העליון עופר גרוסקופף ציין כי סעיפים 58 ו-61 לחוק מע"מ מעניקים למנהל מע"מ סמכות לשנות סיווג רשום של עסק על-פי "מהות עיסוקו" וכן ביטול או תיקון של רישום. סעיף 61(א) קובע כי "ראה המנהל שפלוני רשום אף על-פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסוים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום".

השופט ציין כי "סעיף זה מקנה למנהל סמכות לבטל את הרישום או לתקנו על בסיס שתי עילות: האחת - קיומו של רישום של אדם אשר 'איננו נמנה עם החייבים ברישום', דהיינו אשר אינו במעמד עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי; והשנייה - קיומו של רישום ש'אינו כדין'. על פני הדברים, עילות אלה כוללות את ביטול רישומו של מי שמצבו השתנה ואינו הולם עוד את הרישום, וכן את ביטולו של רישום אשר היה מלכתחילה 'שלא כדין'".

באשר לשאלה מתי ייכנסו לתוקפם ביטול או תיקון הרישום, בית המשפט הפנה  לסעיף 63 לחוק, הקובע כי "ביטול או שינוי על-פי סעיף 61 וכן סיווג לפי סעיף 58, תקפם כעבור 30 יום לאחר החודש שבו ניתנה ההודעה לפי סעיף 64, או במועד אחר שקבע המנהל".

לצד ברירת המחדל של מועד תחולת ביטול או תיקון הרישום, הותיר המחוקק נתיב גמיש יותר בגדרו רשאי המנהל לקבוע "מועד אחר" לתוקפו של השינוי, המאפשר אף קביעת מועד רטרואקטיבי אשר ממנו יחול הסיווג העדכני.

עם זאת, קבע השופט, זהו אינו המקרה המתאים לקביעת ביטול רטרואקטיבי של הרישום כעוסק מורשה. "במקרים בהם הרישום... נעשה בתום-לב, והתוכנית להקמת העסק קודמה מתוך כוונה כנה (דהיינו, כאשר אין מדובר ברישום שלא כדין) - אל לו למנהל להורות על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום - כך, אף אם בסופו של יום מתברר כי הרישום אינו נדרש, שכן העסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה כזה, בו עילת הרישום - הקמת עסק - אינה מתקיימת עוד, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי", קבע השופט גרוסקופף, בהסכמת המשנה לנשיאה עוזי פוגלמן והשופט יחיאל כשר.

השופט גרוסקופף הוסיף וקבע כי "אדם שבחר לממשה, ונרשם כעוסק מכוחה, רואים אותו 'לכל דבר ועניין' כעוסק, וזאת ללא תלות בשאלה אם היוזמה עלתה יפה והבשילה לכדי פעילות עסקית".

השופט הוסיף כי רק במועד בו נזנחה התוכנית להקמת בית המלון באופן סופי, הִפסיקה עילת הרישום להתקיים, ועל כן רק ממועד זה ואילך היה בסיס למחיקת הרישום.