ביהמ"ש התבקש להכריע: כמה עסקאות הופכות מוכר דגים לנדל״ניסט?

האם ביצוע ריבוי עסקאות במקרקעין הופך את הבעלים בהכרח "לעוסק" בתחום הנדל"ן החייב במס? בפסק דין שניתן על ידי ביהמ"ש העליון השבוע נותרה השאלה במחלוקת. עם זאת, בדעת רוב נקבע כי ריבוי עסקאות בנדל"ן מעיד על עיסוק בתחום, שגורר בין היתר חיוב במע"מ בגין מכירה.

● קנו דירה במיליונים וגילו שהנוף נחסם. מה קבע בית המשפט? 
● עו"ד מוכר חשוד ביצירת נאמנות פיקטיבית עבור לקוחו על מנת להתחמק ממס של מיליוני דולרים 
● בהרצליה, בחיפה ובראשון לציון: היזמים הפנימו את הכיוון אליו צועד שוק הנדל"ן | בדיקת גלובס

לפסיקה יש משמעות כלכלית רבה עבור שוק הנדל"ן בכל הנוגע לתשלום מס, בהינתן העובדה ששיעור מס השבח (מס המוטל על רווח הון ממכירת מקרקעין) עומד על 25%, בעוד שיעור מס ההכנסה השולי הוא 47%. לכך יש להוסיף מס יסף בשיעור של 3% ומע"מ. גם המס המוטל על השכרת הנכסים גבוה יותר כאשר מדובר בעסק.

צבר עשרות נכסים במשך 25 שנה

המחלוקת שהגיעה אל ביהמ"ש העליון נגעה לשאלה האם אדם שצבר לאורך 25 שנה נכסי מקרקעין וביצע שלל עסקאות מקרקעין, ייחשב "עוסק בנדל"ן" בעת מכירתם.

עמיאל לוי, בעלים של חברה פרטית לייבוא ושיווק מוצרי בשר ודגים, צבר עשרות נכסי נדל"ן בין השנים 1988 ל-2013. חלק מהנכסים הללו הוא רכש, אחרים קיבל בירושה, ועם הזמן הוא ביצע עשרות עסקאות בהם: 13 עסקאות רכש, 16 עסקאות מכירה, 2 עסקאות קומבינציה ועוד. חלק מהקרקעות שרכש לוי, היו קרקעות חקלאיות שבהמשך שונה ייעודן לבנייה למגורים.

כאשר חברת הבשר והדגים שבבעלותו נקלעה לקשיים, הוא מכר שניים מנכסיו. הנכס הראשון הוא קרקע בהוד השרון אותה רכש ב-1995 כקרקע חקלאית, ולאחר שייעודה שונה, הוא ביצע בה ארבע עסקאות מכר שונות שתמורתן הוא קיבל כ-4.28 מיליון שקל. הנכס השני הוא קרקע בפסגת זאב אותה רכש ב-1999, שנמכרה בהמשך עבור 1.08 מיליון שקל.

בעקבות מכירות אלה, ברשות המסים דרשו מלוי לשלם מע"מ על סך 1.02 מיליון שקל (כולל ריבית והצמדה) בטענה שמדובר בעסקאות נדל"ן כפי שקובע חוק המע"מ. ואכן, על פי החוק, ניתן לחייב אדם במע"מ בעקבות מכירה שביצע בהתקיים שני תנאים: הראשון - כי אותו אדם מוגדר כ"עוסק", והשני - כי העסקה התבצעה "במהלך עסקו". רשות המסים קבעה כי שני תנאים אלה מתקיימים במקרה הנוכחי.

לוי ערער על קביעות אלה לבית המשפט המחוזי וטען כי הוא אינו עוסק בנדל"ן, ולכן מדובר במכירה הונית שאינה חייבת במע"מ. ביהמ"ש דחה את הערעור, וקיבל את טענת רשות המסים.

שופטי העליון סברו שמדובר במקרה גבולי

המחלוקת הגיעה אל ביהמ"ש העליון בעקבות ערעור שהגיש לוי על החלטת המחוזי. השופטים נועם סולברג ויעל וילנר קבעו בדעת רוב כי הוא אכן עוסק בנדל"ן על פי ההגדרות שנקבעו בחוק.

בניסיון לצמצם את הקושי בסיווגו של הרווח ממכירת הנכס, נקבעו בפסיקה מבחני העזר, וביניהם טיב הנכס ואופיו, תדירות העסקאות או הפעולות המבוצעות בנכסים, אופן מימון העסקאות, קיומו של מנגנון עסקי ועוד. מעל מבחני העזר קיים מבחן הנסיבות - הידוע בכינויו "מבחן העל" או "מבחן הגג", שאומץ מתוך ההבנה כי מבחני העזר אינם מספיקים לצורך סיווג עסקה.

השופט סולברג, בהסכמת השופטת וילנר, קבע כי על פי המבחנים הקיימים, יש לסווג את פעילות לוי כעסקית-פירותית, ולא כפעילות פרטית-הונית.

בפסק הדין סולברג ציין כי מדובר "במקרה גבולי", כיוון שלגישתו מבחן טיב הנכס ואופיו, מבחן מימון העסקאות, מבחן תדירות העסקאות ומבחן בקיאותו ומומחיותו של לוי בתחום הנדל"ן - מטים את הכף לסיווג הפעילות של לוי כעסקית-פירותית. מנגד, מבחן המנגנון העסקי ומבחן פעולות ההשבחה תומכים בתוצאה שלפיה פעילותו של לוי היא פרטית-הונית.

עם זאת, קבע סולברג, כי המשקל המצטבר של המבחנים שתומכים בקביעה כי הפעילות של לוי היא עסקית, גובר על משקלם של המבחנים ששוללים סיווג זה.

עוד קבע סולברג שגם ייִשום "מבחן הגג" מוביל למסקנה דומה: "בסופו של
יום, וממבט מ'מעוף הציפור', ניכר כי עומד לפנינו אדם שבמשך 25 שנים (נתונים הוצגו משנת 1988 עד שנת 2013), רוכש, מחזיק ומוכר נכסי נדל"ן, ובכלל זאת במסגרת עסקאות קומבינציה, קרקעות חקלאיות שמצופה כי יחול שינוי בייעודן, ומניות באיגודי מקרקעין. המדובר בעסקאות מרובות, בנכסים מגוונים, ובהיקף כספי שאינו מבוטל, תוך שיתוף פעולה עם אחרים, לרבות עורך דין המתמחה במקרקעין. נראה כי קשה להלום טענה לפיה אדם כאמור, לא ייחשב כ'עוסק' במקרקעין".

דעת המיעוט בעליון: לא מדובר בעסק

כאמור, בדעת מיעוט, קבע השופט כבוב כי אין לסווג את לוי כעוסק בתחום הנדל"ן. "החזקה במגוון רחב של נכסי מקרקעין ורכישת נכסים שהשקעה בהם נושאת אופי 'ספקולטיבי' אינם מהווים אינדיקציה חותכת לפעילות עסקית", פסק.

עוד הוסיף השופט כבוב: "בדומה לאדם המחזיק בתיק מניות מגוון במטרה לפזר את הסיכונים בהשקעותיו, כך גם בענייננו עולה תמונה של אדם אשר השקיע את ממונו בסוגים שונים של נכסי מקרקעין, כאשר בכל סוג נכס מגולם סיכון מסוים ואחר. בתוך כך, העובדה כי המערער השקיע בקרקעות שייעודן חקלאי, בתקווה כי יום יבוא והשקעתו תניב פרי עם שינוי ייעוד אותן קרקעות, אינה מעידה לטעמי, כשלעצמה, על פעולה 'עסקית' באופייה. זאת, בפרט, בהינתן שהמערער לא פעל באופן אקטיבי לשינוי ייעוד המקרקעין".

לכן, קבע כבוב, כי "בשים לב לכך שפעילותו של המערער נעדרת מאפיינים גרעיניים לקיומו של עסק, וביניהם - מנגנון עסקי, פעולות אקטיביות לצורך השאת רווחיות העסק והכנסה קבועה ושוטפת - איני סבור כי ניתן לראות בו כ'עוסק' במקרקעין".

לדברי עו"ד אורי גולדמן ממשרד גולדמן ושות' המתמחה במיסוי, חרף העובדה שדעת השופט כבוב לא התקבלה, היא עדיין עשויה להביא בשורה למשקיעי הנדל"ן בעתיד. "מעמדת המיעוט המפורטת של כבוד השופט כבוב אנו יכולים ללמוד כי מנשבת רוח של חדשנות בבית המשפט העליון בדיני המס", קבע עו"ד גולדמן. "השופט הגיע למסקנה כי אין מדובר בעוסק.

"המשמעות היא שניתן ללמוד כי מי שעמד במשך חייו (בזמן אמת) במבחני העסק, יוכל לטעון לפי עמדת המיעוט של כבוב כי אינו עוסק ולקוות כי בבוא היום, אם וככל שעניינו יגיע לבית המשפט העליון, זהות ההרכב היא שתקבע את גורל המיסוי שלו".

עו"ד רני שורץ, ממשרד ירון אלדר פלר שורץ ושות', המייצג את עמיאל לוי מסר:
אנו מכבדים את הכרעת בית המשפט. נראה שבית המשפט העליון נתן את מלא תשומת הלב והעמיק בדיון, אך אנו סבורים שהתוצאה היא לא נכונה, ואילו דעת המיעוט של כבוד השופט כבוב, היא התוצאה הצודקת והנכונה משפטית בנסיבות העניין. דרכן של דעות מיעוט בתיקים מסוג זה להפוך בעתיד לדעת הרוב, ואנו מקווים שבהמשך הדרך ההלכה תשתנה, כפי שאנחנו חשבנו שהיא צריכה להיות.