האם חברה המחזיקה בית מלון נחשבת ל"איגוד מקרקעין"?

הכותב הוא ממשרד מאיר מזרחי ושות'

לשאלת סיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין יש השלכות מיסוי בכמה מישורים. מחד, לחברה המהווה איגוד מקרקעין יש יתרונות מס: למשל, פירוק החברה והעברת המקרקעין שבבעלותה לבעלי המניות בה, עשוי להיות פטור ממס בנסיבות מסוימות. מאידך, סיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין יביא לחיוב במס רכישה של פעולת העברת מניות בחברה.

● המבצעים בשוק הנדל"ן עולים מדרגה, וגם הסיכונים
● 10,000 שקל למ"ר בנתניה: הנחות ענק בהגרלה חוזרת של מחיר למשתכן
● כך תפחיתו את הסיכון להונאות נדל"ן בהשקעות בחו"ל   

באופן כללי, ניתן לומר כי איגוד מקרקעין הוא איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. הגדרת איגוד מקרקעין כוללת אמנם חריגים ומבחני עזר לזיהוי איגוד מקרקעין, אך זוהי ההגדרה הבסיסית.

סוגיית סיווג חברה כאיגוד מקרקעין העסיקה רבות את בתי המשפט בערכאות השונות, ואף הגיעה לבית המשפט העליון בפסק הדין בעניין גזית גלוב שניתן ב־2017 (ע"א 71346/15). בעניין גזית גלוב התעוררה השאלה האם חברה שמפעילה קניון שנמצא בבעלותה תצא מההגדרה של איגוד מקרקעין, כך שמי שקונה מניות של החברה לא יחויב במס רכישה.

בית המשפט העליון הכריע בנסיבות המקרה כי החברות שעניינן הגיע לפניו הן איגודי מקרקעין, וקבע כי המבחן המכריע לצורך הסיווג הוא "המבחן הנכסי", דהיינו, מבחן הנכסים שמחזיקה החברה. בהתאם למבחן הנכסי, יש לבחון האם כל הנכסים שבבעלות האיגוד הם זכויות במקרקעין. אם כן, אזי אותו איגוד יוגדר כ"איגוד מקרקעין".

אחת הטענות שהועלתה בפסק הדין הייתה כי פעילותו העסקית של הקניון יכולה להיחשב כנכס בפני עצמו, שיש בו כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין. בעניין זה קבע ביהמ"ש כי פעילותו של מרכז קניות היא במהותה פעילות של השכרת מקרקעין, הטבועה במקרקעין ואינה נפרדת מהם, ועל כן הפעילות העסקית של מרכז הקניות אינה מהווה נכס נפרד. עם זאת, ביהמ"ש קבע, כי אין מדובר בהכרעה עקרונית בשאלה האם פעילות עסקית עולה כדי נכס, ואם כן, באילו נסיבות. יותר מכך, ביהמ"ש קבע, כי פעילות עסקית אכן עשויה להיות נכס בנסיבות מסוימות.

עמדת רשות המסים

נשאלת השאלה, מה דינן של חברות שבבעלותן בית מלון? האם יש ביתר הנכסים המוחזקים בידי חברות אלו, מטבע הדברים, כגון ציוד וריהוט, כדי להוציאן מגדר איגוד מקרקעין? האם הפעילות העסקית של המלון יכולה להיחשב כנכס נפרד שיש בו כדי להוציא את החברה מגדר איגוד מקרקעין?

רשות המסים התייחסה לסוגיה זו בהחלטת מיסוי 38/07. ההחלטה קובעת כי בנסיבות המקרה, מאחר שהנכס העיקרי של החברה הוא בית מלון שיש לו ציוד רב המשמש לפעילותו השוטפת, והואיל והציוד משמש את החברה לייצור הכנסה, שאיננה טפלה למטרות העיקריות של האיגוד, החברה אינה איגוד מקרקעין.

כמו כן, קיימות מספר החלטות מיסוי של רשות המסים, בהן נקבע כי עצם קיומה של פעילות עסקית שאינה קשורה למקרקעין ושוויה עולה על 10% משווי כלל נכסי החברה, מוציא את החברה מהגדרת איגוד מקרקעין (ר' לדוגמה החלטת מיסוי 4253/11).

עמדה זו בתוקף עד היום, ולא שונתה במהלך השנים ע"י רשות המסים, אף לא לאחר פרסום פסק הדין בעניין גזית גלוב, אף שבפסק הדין ציינה השופטת כי עמדתה של רשות המסים בעניין בתי המלון אינה מובנת מאליה (וכנראה פסקה זו הביאה למחשבות חדשות).

לעמדתנו, פסק הדין בעניין גזית גלוב תומך בפרשנות לפיה חברות המחזיקות ומפעילות בתי מלון אינן מהוות איגוד מקרקעין, שכן בהפעלת המבחן הנכסי, ניתן להגיע למסקנה כי חברות מסוג זה מחזיקות נכסים שאינם מקרקעין כאמור, שמשמשים באופן ישיר בייצור הכנסתו של בית המלון ואינן טפלות למטרותיו העיקרית - ניהול מלון, אירוח האנשים והפקת הכנסה בדרך זו.

נדגיש כי ייתכן שבנסיבות של הפעלת בית מלון גם פעילותו העסקית תיחשב לנכס נפרד, שכן ביהמ"ש בעניין גזית גלוב השאיר פתח לקביעה זו בפסק הדין.