ביתנו הוא משרדנו

הצירוף "עבודה מהבית" נשמע כדבר והיפוכו, שהרי רובנו עובדים במשרד, במפעל או בבית עסק, ובבית נחים ועוסקים בעניינים אישיים. השאלה היכן נהנים יותר מעיסוקינו, במשרד או בבית, היא עניין של טעם אישי. אך בעשור האחרון מתברר כי השילוב של 'נוחות' ושל 'עבודה' מוצא את מקומו במקרים רבים והולכים בבית דווקא. הדוגמאות לעבודה מהבית רבות - בין שכל העבודה נעשית מהבית ובין שחלק מהעבודה מבוצעת בבית וחלקה במשרד.

לעתים, האיזון הראוי בין קריירה מקצועית לבין חיי משפחה מוביל להחלטה, כי ניתן לבצע חלק מהעבודה בדירת המגורים (להלן בבית) וחלק מהעבודה במשרד. איזון זה יכול להיות רלבנטי גם לבעלי הכנסות גבוהות וגם לבעלי הכנסות נמוכות יותר.

לעתים שיקולי עלות-תועלת מביאים למסקנה כי תחזוקת משרד אינה כלכלית, ולכן מוטב לבעל משלח-היד לבצע את כל העבודה מהבית.

ולעתים, בגיל פרישה, מחליטים לשמור על פעילות מקצועית בחלק משעות היממה, ולא על בסיס קבוע, כאשר הפתרון הנוח לכך הוא קביעת הבסיס לפעילות בבית.

הפעילות בבית דורשת בדרך-כלל עלויות שאולי לא הובאו בחשבון מראש. סוג או אפיון העסק או הפעילות המבוצעים בבית עשויים לדרוש רישיונות והיתרים, דבר הדורש בחינה של כל מקרה לגופו - כגון, רישיון עסק ו/או היתר לשימוש חורג.

בנוסף, לביצוע פעילות עסקית בבית עלולות להיות השלכות שליליות בתחום מיסוי המקרקעין. כגון, חבות בלתי צפויה במס רכישה, פגיעה בפטור ממס שבח במכירת אותה דירה, והגדלת חבות מס השבח (אם קיימת) במכירת הדירה. הכנה מראש עשויה לצמצם את החשיפה לסיכונים אלה. כמו כן, יש להביא בחשבון עלויות מיסוי מוניציפאליות (ארנונה) שעלולות לגדול במקרה של פעילות עסקית בבית.

מנגד, פעילות עסקית בבית עשויה להוביל גם להפחתת חבות המס הישיר, כמו גם לניכוי מס תשומות בתחום המס העקיף.

להלן מספר סוגיות שיש להביא בחשבון בעת עבודה בבית.

מס הכנסה: דינה של הוצאה 'מעורבת'

העיקרון הבסיסי בשאלת ניכוי ההוצאות מההכנסה החייבת במס קבוע בסעיף 17 לפקודת מס הכנסה. לפי עיקרון זה, ההוצאות המותרות בניכוי הן אלה שיצאו לייצור הכנסתו של הנישום בשנת המס, ולשם כך בלבד. מילים ספורות אלה זכו לדיונים רבים בין נישומים לבין פקידי השומה, כמו גם בפסיקת בתי המשפט. למשל, בשאלה מהי הוצאה 'עסקית' ומהי הוצאה 'פרטית', ובשאלה מה דינה של הוצאה 'מעורבת'.

בית המשפט העליון בפרשת ורד פרי הרחיב את הפרשנות המקובלת בשאלת ניכוי ההוצאות וקבע, בין היתר, כי הדגש אינו על המקום שבו מתבצעת ההוצאה, האם ב'מפעל' או מחוצה לו. הבחנה זו מאבדת מחשיבותה בעידן שבו הגבולות שבין ה"מפעל" ל"בית" היטשטשו.

עוד הבהיר בית המשפט כי כאשר ניתן להפריד הוצאה מעורבת לרכיביה, יש להתיר את החלק המהווה הוצאה לייצור הכנסה בניכוי, אך על הנישום הנטל להוכיח מהו הרכיב המותר בניכוי.

לעתים, החלק המותר בניכוי, או האיסור המוחלט על הניכוי, נקבע מפורשות בחקיקה או בחקיקת-המשנה. למשל, בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות).

בפרשת ורד פרי מדובר בשני פסקי דין, של בית המשפט המחוזי בתל-אביב, ושל הערעור עליו בבית המשפט העליון ב-2009, שבהם הוכרה תביעתה של עו"ד פרי, אם לשני ילדים, להכיר בהוצאותיה להשגחה על ילדיה בעת שהיא עובדת, כהוצאה מותרת בניכוי, בעת חישוב מס ההכנסה שלה. בעקבות פסק דין זה, הגיש משרד האוצר הצעת חוק להשארת המדיניות שנהגה עד אז, שאושרה בכנסת, כך שאין היום הכרה בהוצאות השגחה על ילדים.

לאחר מתן פסק הדין תוקן גם סעיף 32(1) לפקודת מס הכנסה. וכיום קובע הסעיף מפורשות כי לא יותרו בניכוי הוצאות שאינן כרוכות ושלובות בתהליך הפקת ההכנסה, לרבות הוצאות הבית, הוצאות פרטיות, הוצאות אש"ל ועוד.

כלומר, מצד אחד, ניכוי ההוצאה אינו מוגבל לתחומיו הגיאוגרפיים המסורתיים של העסק, וניתן, בתנאים הרלבנטיים, לנכות הוצאות שהוצאו בבית לצורך ייצור הכנסתו של הנישום. מצד שני, 'טשטוש' הגבולות בין הבית לבין מקום העסק, אין משמעו התרה בניכוי של הוצאות פרטיות.

אם וכאשר מדובר בהוצאה מעורבת, על הנישום להביא בחשבון כי הוא זה שיידרש להוכיח מהו החלק המותר בניכוי. לכן, על נישום המתכונן ל'יום פקודה' לתחום באופן הברור ביותר ומראש - פיזית, כלכלית ותכנונית - את אותו חלק בביתו המשמש לעסק.

ההוצאות המשמשות לייצור ההכנסה החייבת במס מהבית הן רבות ומגוונות, ובהתאמה - גם משמעות המס של כל אחת מהן. מובן כי ערכן של הוצאות אלה, על-פי הנסיבות העובדתיות בכל מקרה, עשוי להוביל לדיונים ברשות המסים/אצל פקיד השומה.

הוצאות משמעותיות, ולאורך זמן רב, מתייחסות לעלות "החלק העסקי" בבית, וכל הנלווה אליו. למשל, דרישת הפחת - בגין רכישת או בניית החלק העסקי בבית, בגין הציוד המשרדי והמחשבי הרלבנטי, בגין חלק מעלויות המימון - כהוצאה מותרת בניכוי. גם מי ששכר בית, צפוי לדרוש את ניכוי הוצאת שכירות החלק העסקי.

עלויות תחזוקה שוטפות של החלק העסקי בבית, כגון - הוצאות חשמל, אינטרנט וחלק מהוצאות התקשורת, עשויות אף הן להיות מותרות בניכוי.

מע"מ: ניכוי שיעור יחסי ממס התשומות

עוסק רשאי לנכות מס תשומות בכפוף לתנאים שונים. למשל, הקביעה בסעיף 41 לחוק מע"מ, שלפיה אין לנכות מס על תשומות, אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס. כלומר, עוסק שלא יצליח להוכיח כי התשומות שלהן הוא נדרש בביתו שימשו לעסקאות חייבות במס שהפיק, לא יהיה רשאי לנכות את מס התשומות.

בסוגייה זו ניתן לראות קשר מסוים, לא מלא, בין היבטי מס ההכנסה לבין היבטי המע"מ בעבודה מהבית. במס הכנסה מבקשים לראות ולוודא כי ההוצאות (המוכרות לצורכי מס) אכן משמשות לייצור ההכנסה החייבת; במע"מ בוחנים את הקשר בין התשומה לבין העסקאות החייבות במס שהפיק העוסק.

הקשר בין מס הכנסה לבין מע"מ ניתק, אולי באופן בלתי ברור, כאשר מדובר בתשומות הרלבנטיות לבניית או לרכישת החלק העסקי בבית. בעוד שבמס הכנסה ניתן, בתנאים מסוימים, להפחית הוצאות אלה על פני השנים מההכנסה החייבת במס (הוצאה מוכרת), הרי שבמע"מ קיים איסור גורף על ניכוי מס התשומות.

תקנה 15 לתקנות מע"מ קובעת חד-משמעית כי עוסק לא רשאי לנכות מס תשומות על רכישת דירת מגוריו או על בנייתה, כולה או מקצתה, ולא את מס התשומות על השירותים שקיבל לצורך רכישתה או בנייתה, אף אם הדירה משמשת או תשמש גם כמקום עסקו.

פסיקת בתי המשפט המחוזיים קובעת כי הטעם לתקנה 15 (האיסור לנכות מס תשומות) הוא כפול. ראשית, שימוש עסקי בדירת מגורים צפוי להיות זמני. לכן, הכרה בניכוי מס התשומות תפגע בעקרון ההקבלה, משום שהרכישה לא צפויה לשמש כמקור לפעילות העסק במשך שנים רבות.

שנית, קיימים קשיי פיקוח ומעקב אחר פעילות עסקית בתוך הבית. על-פי פסיקה זו, גם רכישת בית המגורים על-ידי יחיד והשכרת חלקו לתאגיד בשליטתו, לא תאפשר את ניכוי מס התשומות, בשל החשש שתכנון זה ישמש מכשיר לעקיפת סייג הניכוי.

תשומות הרלבנטיות לפעילות העסקית במהלך השהות בבית וכוללות רכיב מע"מ, זכו למנגנון ייחודי אשר מאפשר חלוקה יעילה בין המרכיב המותר בניכוי כמס תשומות לבין המרכיב שאינו מותר בניכוי.

תקנה 18 לתקנות מע"מ מחלקת בין מצבים שבהם ניתן להפריד בין התשומות המותרות בניכוי לאלה שאינן מותרות בניכוי לבין מצבים שבהם לא ניתן לבצע הפרדה זו. כאשר ההפרדה אפשרית, יותר בניכוי שיעור יחסי ממס התשומות בהתאם ליחס (כמות) השימוש בתשומות לצורכי העסק יחסית לכלל השימוש בתשומות.

כאשר ההפרדה אינה אפשרית, אם ניתן לקבוע את היחס המדויק שבו שימשה התשומה הרלבנטית לצורכי העסק, על מנהל מע"מ לעשות כן; ובהתאמה - להתיר בניכוי את שיעור מס התשומות.

אם לא ניתן לקבוע את היחס המדויק (ומנהל מע"מ לא קבע אותו), מבחינים בין שתי אלטרנטיבות: אם עיקר השימוש בתשומה הוא לצורכי העסק, ניתן לנכות 2/3 (שני-שלישים) ממס התשומות, אם עיקר השימוש בתשומה הוא לא לצורכי העסק ניתן לנכות רק 1/4 (רבע) ממס התשומות.

כלומר, על אף המנגנון הייחודי למע"מ בתחום התשומות המעורבות, רשאי העוסק להוכיח למנהל מע"מ את החלק המדויק המותר בניכוי.

■ הכותב הוא ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי.