בעסקת תמ"א 38/1 מוכרים הדיירים את זכויות הבנייה על גג הבניין בתמורה לקבלת "שירותי בנייה לפי תכנית החיזוק". קרי, חיזוק הבניין, שיפוצו, התקנת מעלית וכן הרחבת הדירות הקיימות. בחלק מן הבניינים הישנים אשר עומדים בקריטריונים לביצוע פרויקט תמ"א 38/1, ניבנו בקומות האחרונות דירות עם חדרי יציאה לגג, אליהן צמודה מרפסת הגג.

מטבע הדברים, בעלי דירות הגג אינם מסתפקים בחיזוק ושיפוץ הבניין ואף לא בהרחבת דירתם כשאר דירות הדיירים. אילו היו עושים כן, היו נאלצים לוותר על הגג הצמוד לדירתם וגם להשלים עם בניית דירות חדשות מעליהם באופן אשר ישנה את מצבם לרעה ויהפכם מבעלי דירות הגג לבעלים של דירה טיפוסית בבניין. יש להניח כי התנגדות של דייר כזה לביצוע הפרויקט תיחשב כסירוב סביר ותמנע בפועל את ביצוע הפרויקט.

לפיכך, במקרים כאלה, וככל שהעסקה כלכלית ליזם, מציע היזם לבעלי דירות הגג הישנות לקבל את דירות הגג החדשות אשר יבנו על גג הבניין.

תקופה ארוכה עמדת רשויות המס הייתה כי עסקה מסוג זה תסווג כעסקת חליפין, באופן שהדייר רוכש את דירת הגג והיזם רוכש מהדייר את דירתו הישנה. במקרה כזה על שניהם לשלם מס רכישה על פי שוויה של הדירה החדשה. מעבר לכך, מאחר שבגין עסקה זו מחוייב הדייר בתשלום מס שבח, אשר בו נושא בד"כ היזם, הרי שיש צורך לחשב את חבות המס בדרך של גילום המס, שיטת חישוב המגדילה עוד יותר את חבות המס.

חבויות המס הכבדות אשר היו נוצרות על פי מתווה זה שללו את כדאיותה הכלכלית של העסקה ומנעו את הוצאתה אל הפועל.

בהחלטת מיסוי מס' 5285/13 שפרסמה לאחרונה רשות המיסים, נקבע פתרון יצירתי לעסקאות מסוג זה. על פי המתווה שנקבע, יראו בעסקה כעסקה משולבת לפי תמ"א 38/1 (חיזוק והרחבות) לצד עסקת תמ"א 38/2 (הריסה ובניה מחדש).

אל מול דיירי הדירות הטיפוסיות בבניין תחשב העסקה כעסקת תמ"א 38/1, עסקת חיזוק הבניין, כך שככל שהזכויות הנמכרות הינן מכוח תמ"א 38 והתמורה שמקבלים הדיירים עונה להגדרת "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק", תהייה העסקה פטורה ממס שבח.

מאידך, אל מול דיירי דירות הגג, תחשב העסקה כעסקת תמ"א 38/2, קרי עסקת הריסת הבניין ובנית דירות חדשות. כלומר, בעלי דירות הגג יסווגו על ידי רשויות המס כמי שדירתם הנוכחית עתידה להיהרס כנגד בניית דירה חדשה תמורתה. לפיכך, ככל שזכויות הבניה הממומשות הינן מכח תמ"א 38 וככל ששטח הדירה החדשה לא יעלה על 25 מ"ר ביחס לדירה הישנה, הרי שאף רכיב זה בעסקה יהיה פטור מתשלום מס שבח.

כדי להיכנס לתחולת החלטת המיסוי הנ"ל, יידרש היזם להמציא אישור מהנדס לפיו עליו להרוס את דירות הגג הישנות לצורך מימוש הפרויקט, כפי שאכן עתיד להיות מבוצע בפועל.

החלטה מבורכת זו של רשויות המס, מאפשרת את הסרתו של חסם ממשי אשר מנע בעבר קידומם של פרויקטים רבים לביצוע תמ"א 38/1 בבניינים בהם קיימות דירות גג. יש להניח כי עתה ניתן יהיה לבצע פרויקטים נוספים מסוג זה אשר כדאיותם הכלכלית נשללה בעבר כתוצאה מחבויות המס.

*** עו"ד יוני כהן שותף במשרד עורכי הדין מאיר מזרחי ושות' ומתמחה במיסוי מקרקעין

**** עו"ד רן ברא"ז שותף ומנהל מחלקת נדל"ן בפירמת עורכי הדין לוי טילר ושות'