רוצים לוודא שהמע"מ יהיה בשיעור אפס? סוף מעשה במחשבה תחילה

מס ערך מוסף (מע"מ) הוא מס המוטל על צריכה, ובכך בא לידי ביטוי אופיו כמס עקיף. השיטה שבה נגבה מס ערך מוסף בישראל מתאפיינת בכך שכל יחידת ייצור במשק (כל עוסק מורשה) משלמת מס רק על הערך המוסף שהיא מייצרת, כלומר על ההפרש שבין עלות המוצר לבין התמורה ממכירתו. הצרכן האחרון, שאינו מוסיף ערך מוסף משלו למוצר שהוא רוכש אלא רק צורך אותו, משלם את המס על מלוא מחיר המוצר.

שיטה זו מביאה לכך שבעסקאות שנערכות בין עוסקים, קיימת אדישות להטלת המע"מ בעסקה - היות שצד אחד לעסקה (המוכר או נותן השירות) מתחייב במע"מ, ואילו הצד שני (הקונה או מקבל השירות) זכאי לקזז את המע"מ ששילם למוכר.

אולם מה קורה כשהאיזון הזה מופר? נניח במקרה שבו צד אחד לעסקה אינו זכאי לקזז מע"מ בשל כך שאין לו תיק עוסק מורשה בישראל אלא רק בחו"ל. במקרה כזה נוצר אי-שוויון בין עסקאות המבוצעות בין עוסקים רשומים בישראל לבין עסקאות המבוצעות בין עוסק ישראלי המוכר טובין או מספק שירות לעוסק זר.

בעוד שבעסקה הראשונה צד אחד משלם את המע"מ, והצד השני מקזז את המע"מ - בעסקה השנייה צד אחד משלם את המע"מ, ואילו העוסק הזר אינו יכול לקזז את המע"מ, ובכך מתייקרת העסקה השנייה בגובה המע"מ המוטל על העסקה.

המחוקק היה ער לעיוות שעלול להיווצר, ועל כן, כדי לייצר שוויון בין עסקאות בין עוסקים ישראלים לבין עסקאות של עוסקים ישראלים עם עוסקים זרים, נקבע בחוק כי על עסקאות למכירת טובין לחו"ל (יצוא) יוטל מע"מ בשיעור אפס, וכן גם על עסקאות ליצוא שירותים יוטל מע"מ בשיעור אפס.

אלא שהדברים אינם פשוטים כל-כך. לא אחת מוצאים עצמם עוסקים מורשים למול ביקורת מע"מ, שמטבעה נערכת ביחס לשנות עבר, ושבמסגרתה נבחנת זכאותו של העוסק למע"מ בשיעור אפס בגין עסקאותיו עם עוסקים זרים. אם רשויות מע"מ ימצאו כי העוסק הישראלי לא היה זכאי למע"מ בשיעור אפס, עלול העוסק למצוא את עצמו במצב קשה ביותר מבחינה כלכלית כאשר רשויות מע"מ מבקשות לחייב את עסקאותיו ב-5 השנים האחרונות (תקופת השומה במע"מ) במע"מ בשיעור מלא, שעה שאותו עוסק כלל לא גבה את המע"מ מהעוסק הזר.

בשנת 2016 קיבל בית המשפט המחוזי בתל-אביב תובענה ייצוגית נגד רשות המסים, שלפיה רשות המסים לא הייתה רשאית לחייב במע"מ שיחות טלפון המבוצעות מחו"ל באמצעות ספקיות תקשורת ישראליות.

בתובענה הייצוגית בעניינם של גווילי יהושע ואח', טענו התובעים כי שיחות טלפון המבוצעות מחו"ל חייבות במע"מ בשיעור אפס. התובעים טענו כי מדובר בשירות אשר נצרך בחו"ל ועל כן נכנס במסגרת ההוראה המעניקה מע"מ בשיעור אפס לעוסקים ישראלים המספקים שירות בחו"ל. רשות המסים לא חלקה על הטענה כי מתן שירות מחוץ לישראל אינו מחויב בתשלום מע"מ, אך טענה כי יש לקבוע את מקום אספקת השירות על-פי מיקום התשתית המאפשרת את אספקתו, ובמקרה זה השירות מבוצע בישראל, שכן הטכנולוגיה והתשתית המאפשרים את קיום השיחות מצויים בישראל.

באותו מקרה דחה בית המשפט את פרשנותה של רשות המסים, וקבע כי המבחן לתחולתו של מע"מ בשיעור אפס הוא מקום צריכת השירות. תוצאות ההחלטה היו שצרכני התקשורת אשר נאלצו לשלם תוספת מע"מ על השירות שניתן להם, שילמו מע"מ שכלל לא היו החייבים בו.

המקרה המתואר הוא ייחודי, היות שהמס שנגבה ביתר התפזר על קבוצת צרכנים גדולה שצרכה את השירות בחו"ל.

יחד עם זאת, ברשימה זו התייחסנו למקרה ספציפי של אספקת שירותים על-ידי עוסק ישראלי בחו"ל. אולם קיימים מקרים נוספים שבהם עוסקים מבצעים עסקאות יצוא המזכות אותם במע"מ בשיעור אפס - ביניהן עסקאות ליצוא נכס בלתי מוחשי, או עסקאות לאספקת שירותים לתושבים זרים, כפי שהזכרנו לעיל.

על-מנת להימנע מחיוב לא צפוי במע"מ בדיעבד, יש להקפיד ולבחון היטב את הזכאות למע"מ בשיעור אפס מראש, ולבחון את מבנה העסקה כך שמצבו של העוסק הישראלי אשר מוכר טובין או מספק שירות לתושב חוץ לא יהיה גרוע מזה של העוסק הישראלי אשר מבצע את אותן עסקאות אבל עם תושבי ישראל.

בין היתר אנחנו מציעים לשקול ולבחון את זהות של מקבל השירות, מיהו הגורם שיש להוציא לו את חשבונית המס, האם יש מקום שהעוסק הישראלי יפעיל עסק זר בעצמו וכו'; כל אלה הם שיקולים שניתן לשקול אותם מראש ולא בדיעבד, בבחינת סוף מעשה במחשבה תחילה. 

■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. עו"ד רני שורץ הוא שותף במשרד.