מתי התחשבנות בין חברת-בת לחברת-אם על הקצאת אופציות ומניות לעובדים תיחשב לדיבידנד חייב במס?

באילו מקרים תשלומים על-ידי חברת-בת המעסיקה לחברת-האם שהקצתה בעבורה את אופציות או מניות שניתנו לעובדים, מהווה שיפוי בעבור ההקצאה שחברת-האם נשאה בה חלף החברה, ומתי תשלומים אלה יסווגו כדיבידנד?

על שאלה זו עונה  רשות המסים בחוזר מקצועי שפרסמה השבוע בנושא תשלום לחברת-אם בגין הענקת מכשיריה ההוניים (אופציות או מניות) לעובדי החברה-הבת (הסכמי recharge) אגב עסקה בינלאומית.

מטרת החוזר היא לקבוע מתי התחשבנות היא בגדר החזר חוב כך שאינה מקור הכנסה ומתי המדובר בתשלום דיבידנד. החוזר קובע כי ככל שהשיפוי נעשה במסגרת הסכם שנערך בין החברות מראש, וככל שהתשלום הינו בגין מכשירים הוניים שהבשילו ועד גובה ההוצאה החשבונאית שנרשמה בגינם, הרי שהתשלום ייחשב החזר חוב - שיפוי ולא דיבידנד. כל תשלום שלא יעמוד בכללים אלה - ייחשב לדיבידנד ויהיה חייב במס.

הכללים שנקבעו בחוזר משמעותיים מאוד לחברות-בנות רבות שהן חלק מקבוצות בינלאומיות עם דגש על תחום ההייטק בכלל, וחברות ישראליות שעובדות בשיטת הקוסט פלוס מול החברות הרב לאומיות בפרט.

החברה-האם מעניקה את האופציות לעובדי החברה-הבת

מזה שנים נוהגות חברות לתגמל את עובדיהן באמצעות מכשיריהן ההוניים - אופציות או מניות. פעמים רבות התגמול מבוצע באמצעות מניות או אופציות לא של החברה המעסיקה עצמה כי אם של חברת-האם או חברה אחרת בקבוצה.בדיני המס קיימים הסדרים המטפלים באופן המיסוי של המכשירים ההוניים בידי העובדים ובידי החברה המעסיקה, תוך התייחסות אף לתשלום באמצעות מכשירים של חברה אחרת בקבוצה שאינה החברה המעסיקה.

לפי כשנתיים פורסם פסק דינו של בית המשפט העליון בעניין קונטירה ואחרים אשר קבע כי במקרה ששכרם של עובדי חברה משולם בחלקו באופציות, הרי שיש לראות בהוצאת השכר בגין מרכיב האופציות, כפי רישומה החשבונאי, כעלות בחישוב ההכנסה. ב"עניין קונטירה" נבחנה חבותה במס של חברה-בת ישראלית, המשמשת כמרכז מחקר-ופיתוח עבור חברה-אם אמריקאית, תמורת הוצאות החברה-הבת בצירוף רווח מסוים (קוסט פלוס).

השופט דוד מינץ קבע כי עלות הקצאת אופציות לעובדי החברה-הבת מהווה ככלל חלק מבסיס העלות, שעל-פיו מחושב הרווח של החברה-הבת, הנותנת שירותים לחברה-האם. בנוסף, כיוון שהאופציות הוקצו במסלול רווח הון, נאסר על החברה-הבת לנכות מהכנסתה החייבת את ההוצאה בסך שווי האופציות. יחד עם זאת, התערבות פקיד השומה תתאפשר רק במקרה שבו הנישום לא עמד בנטל השכנוע להראות כי מחיר העסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות.

כלומר, כאשר קיימת עסקה בין לאומית, ובין הצדדים לעסקה מתקיימים יחסים מיוחדים, כך שהעסקה מדווחת לפי תנאי שוק, הרי שיילקחו בחשבון בקביעת תנאי השוק גם עלויות השכר בגין האופציות לעובדים. לדוגמה, ככל שהחברה נותנת שירותים לחברת-האם הזרה שלה, ועל-פי מחקר מחירי שוק השירותים מתומחרים במנגנון של COST +10%, הרי שגם על מרכיב הוצאות השכר בגין האופציות יש לקבוע הכנסה בידי החברה לפי העלות החשבונאית +10%.

עם זאת, הלכת קונטירה לא התייחסה לכך שלעתים האופציות עצמן הן של החברה הזרה, וכי החברה הזרה נתנה אותן לעובדי החברה.

במהלך הדיונים של חברות שונות עם רשות המסים התעוררה השאלה באילו מקרים תשלומים על-ידי החברה המעסיקה (החברה הישראלית בדרך-כלל) לחברת-האם שהקצתה בעבורה את המכשירים ההוניים שניתנו לעובדים, מהווה שיפוי בעבור ההקצאה שחברת-האם נשאה בה במקום החברה, ומתי תשלומים אלה יסווגו כדיבידנד.

במסגרת ביקורות שנערכו לחברות שונות עלה כי לעתים השיפוי נעשה בסכומים גבוהים בהרבה ממה שדווח במסגרת דוחות רווח והפסד של החברה המעסיקה הישראלית - הפרש אשר לעמדת רשות המסים יכול להיות מסווג כחלוקת דיבידנד המתחייבת במס.

ב-2019 קבעה רשות המסים כי העמדה לפיה ניתן להחשיב את השיפוי מהחברה הישראלית לזרה כהחזר חוב (שאינו חייב במס) היא עמדה חייבת בדיווח, וכעת מפרסמת הרשות חוזר על-מנת להבהיר לציבור הנישומים באילו מקרים השיפוי חייב במס לעמדתה ובאילו מקרים לא.

על-פי החוזר, על-מנת שתשלום לחברה המקצה ייחשב כשיפוי בגין הוצאות שכר העבודה בהן נשאה החברה המקצה בעבור החברה המעבידה ולא כדיבידנד, עליו להיות עד גובה הוצאות השכר שנרשמו בדוחותיה הכספיים של החברה המעבידה בגין הענקת המכשירים ההוניים, סופי ולא מותנה עוד בעבודה ומוסכם מראש.

נקבע כי על התשלום לקיים את כל התנאים הבאים: התשלום לחברה המקצה יהיה רק בגין המכשירים ההוניים שהבשילו; התשלום לחברה המקצה בגין כל מכשיר הוני שהבשיל הינו לפי השווי שנקבע לו ברישום, לפי כללי חשבונאות מקובלים; התשלום לחברה המקצה הינו מכוח הסכם אשר נחתם טרם הענקת המכשירים ההוניים; כל ההוצאה בגין הענקת המכשיר ההוני נכללה כהוצאה/עלות.

כל תשלום לחברה המקצה שאינו עומד בתנאים הללו - נחשב לדיבידנד, זאת גם אם שולם לחברה בקבוצה שאינה חברת-האם (הישירה או העקיפה) של החברה המעבידה.

החוזר מצר את גבולות תשלומי recharge

לדברי מומחה המס עו"ד ליאור נוימן, ראש מחלקת מסים במשרד ש. הורוביץ, "החוזר רלבנטי ומשמעותי מאוד לחברות-בנות רבות שהן חלק מקבוצות בינלאומיות עם דגש על תחום ההייטק בכלל וחברות ישראליות שעובדות בשיטת ה- cost + מול החברות הרב לאומיות בפרט".

לדבריו, "היתרון בחוזר שהוא לפחות מתווה את גבולות הגזרה של המקרים שבהם פקידי השומה לא יטענו שתשלומי recharge של חברות ישראליות לחברות בחו"ל שמקצות את המכשירים ההוניים לעובדים שלהם הם דיבידנד ובאווירה של היום שבהן שומות מוצאות חדשות לבקרים בטענות חדשניות וודאות מסוימת ללקוחותינו הברות הבינלאומיות חשובה מאוד. החוזר גם מאפשר הקלה מסוימת ביחס לעמדה החייבת בדיווח (70/2019) לפיה כל החזר יסווג כדיבידנד והחוזר קובע עד גובה ההוצאה".

עם זאת, מוסיף עו"ד נוימן, "החיסרון הגדול הוא שהחוזר מחמיר מנסה להצר באופן קיצוני את מקרים שבהם פקיד השומה יכיר בשיפוי בגין recharge כאשר מגוון המקרים הוא רחב יותר ולדעתי לא צריכים להתקיים כל תנאי החוזר לצורך סיווג השיפוי כחוב. ראשית נראה שמנסה להחיל את התנאים המחמירים באופן רטרואקטיבי. שנית החוזר מחמיר ביחס למועד התשלום ולפיו במקרה של תשלום לפני ההבשלה הוא יסווג אוט' כדיבידנד הגם שההוצאה נרשמה בספרי החברה. שלישית, הדרישה להסכם בכתב ומראש היא לא הכרח המציאות בוודאי לא ביחסים בין חברתיים כמו גם שפרשנות שתשלום מעבר לסכומי ההוצאה הוא אוט' דיבידנד ולא חו"ז בין החברות גם היא אינה מחוייבת המציאות בוודאי במקום שבו קיימים גם יחסים מסחריים בין החברה המעבידה הישראלית לחברה בחו"ל, וגם שתשלום לחברה בקבוצה היא דיבדנד לחברת-האם מעלה קשיים נוספים".

להערכת עו"ד נוימן, עמדת רשות המסים תיתקף בבתי המשפט. "כמובן החוזר הוא עמדת רשות המסים בהנחיה לפקידי השומה, אך אין בו לפי הפסיקה הקיימת לחייב את הנישומים ולא את בית המשפט".

לדברי עו"ד אורן בירן ראש מחלקת המיסים במשרד גרוס שות', "החוזר יוצר מצב של Double Deep - מצד אחד בהתאם להלכת קונטרה נדרשות החברות הישראליות לשלם מס מיידי במועד ההקצאה של האופציות לעובדים ובנוסף ההוצאה אינה מוכרת וכעת בהתאם לחוזר ההוצאה ששולמה בגין הסכמי השיפוי גם כן אינה מוכרת. עמדה זו לבטח תגיע לפתחו של בית המשפט שכן ספק אם יש בסיס שלא להכיר בהוצאה". לדברי עו"ד בירן, " מדובר בכפל מס ומיסוי בייתר של החברות ההזנק הישראליות. בנוסף, התנאים שנקבעו בחוזר אינם לוקחים בחשבון היבטי מיסוי בינלאומי וכללי מחירי ההעברה, שכן בתנאים הקיימים בחוזר יתכן שבחברת האם יסווג התקבול כפועל יוצא מתנאי החוזר דווקא כדיבידנד דבר שיגרום למיסוי ייתר בחברת האם בשל אי התאמה בין הדין הישראלי לדן הזר, וזאת בפרט בחברות אם אמריקאיות. התוצאה המתקבלת היא שחברות בינלאומיות שוב יבחנו האם העלויות הנוספות להתקשרות עם חברות סטארטפ ישראליות למתן שירותי מו"פ ו/או השקעה ו/או רכישה של חברות ישראליות אכן כדאית אל מול האלטרנטיבות האחרות במדינות אחרות".