העליון בפסיקה דרמטית לענף הבנייה: אין לכלול הוצאות פיתוח במחיר הקרקע לצורכי מס

האם יש לכלול במסגרת הסכום שעליו מוטל מס רכישה בגין רכישת זכות במקרקעין את הוצאות הפיתוח של המקרקעין הנדונים, כאשר הרוכש מתחייב לשאת בהן במסגרת ההסכמית שנכרתה בין הצדדים? על שאלה זו השיב בית המשפט העליון בשלילה.

בכך דחה בית המשפט העליון את עמדת רשות המסים שסברה כי הוצאות הפיתוח צריכות להיכלל בחישוב המס, שכן הן מעלות את ערך המקרקעין. בפסק הדין נקבע, כי בנסיבות בהן כאשר כנגד תמורה חוזית מוסכמת בה מתחייב לשאת הרוכש (תשלומי ההיטלים ואגרות הבנייה; עלויות הפינוי והפיצוי של התושבים; ועלויות הפיתוח) עומדת לו זכות להשבחת המקרקעין - כלומר: להעלאת שווים בהתאם לתכנית שחלה בעת עריכת הסכם המכר - אז יש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין המושבחים, ואת "שווי המכירה" כגובה התמורה המשקפת את שווים של המקרקעין המושבחים.

השופטת יעל וילנר קבעה, כי "מובן כי פיתוח מקרקעין מעלה את ערכם (כשם שבניית בית על מקרקעין פנויים מעלה את ערך הזכות במקרקעין הנדונים, וכפי שאף שיפוץ דירה מעלה את ערך הזכות הנמכרת במקרקעין). ואולם, הכללת הוצאות הפיתוח ב'שווי המכירה' לא תתאפשר בנסיבות שבהן הרוכש אך מתחייב לשאת בעלויות עבודות הפיתוח (אשר כאמור יעלו את ערך המקרקעין), אלא היא תתאפשר אך ורק בנסיבות שבהן כתוצאה מהתחייבות זו המקרקעין צפויים להיות מושבחים בהתאם לתכנית החלה על המקרקעין בעת המכירה - היינו, ערכם צפוי לעלות כתוצאה מהחלטה של הרשות התכנונית הרלוונטית, ולא אך בשל מעשה או התחייבות מצד בעל המקרקעין או הרוכש".

עמדת רשות המסים נדחתה

מדובר במחלוקת שהתעוררה בין רשות המסים לחברות רבות בתחום הנדל"ן לאחר שרשויות המס החלו להטיל מס רכישה בגין היטלי פיתוח המוטלים על קרקע במקרים בהם דובר ברכישת קרקע בלתי מפותחת מרוכש אשר התחייב קודם לשאת בעלויות פיתוח, ומעביר התחייבות זו לרוכש אחר, לצד מכירת אותה הקרקע. הפסיקה הדוחה את עמדת רשות המסים בעלת השלכות רוחב משמעותיות, ולמעשה פותרת חברות רבות המצויות באותה מחלוקת מול רשות המסים מתשלומי מס בהיקפי עתק.

הוצאות הפיתוח בישראל עומדות על מיליארדי שקלים בשנה. החסכון הנגזר בעקבות הפסיקה הוא של 6% - מס רכישה בהיקף מאות מיליוני שקלים שרשות המסים ביקשה לגבות וכעת יגרעו מקופת המדינה. מומחי מיסוי נדל" מגדירים את הפסיקה כבשורה חשובה לשוק הנדל"ן שמשמעותה, כי יזמי נדלן שקונים קרקעות ישלמו פחות מס רכישה, עובדה שאמורה להשפיע גם על רוכשי דירות שבהכרח המס הנוסף היה מגולגל אליהם.

פסק הדין ניתן ברוב דעות, של השופטים יעל וילנר ונועם סולברג, מול עמדת המיעוט של השופט נועם סולברג - מחלוקת אשר מותירה פתח לרשות המסים לפנות לבית המשפט העליון בבקשה לדיון נוסף בסוגיה בשל חשיבות הנושא.

ההחלטה ניתנה בערעורים שהגישו מנהל מיסוי מקרקעין חיפה ומינהל מיסוי מקרקעין חדרה ברשות המסים על החלטות ועדת הערר למיסוי מקרקעין בביהמ"ש המחוזי בתיקים של חברות הנדל"ן אמרלד בניין ופיתוח בע"מ, שיכון ובינוי נדל"ן בע"מ, אלקטרה השקעות (1989) בע"מ ויורו ישראל (י.ש) בע"מ - בגין פרויקטים שונים של החברה שעוררו את אותה מחלוקת מול רשות המסים, סביב השאלה האם יש לכלול את הוצאות הפיתוח כחלק מערך הקרקע לצורכי מס.

החברות אינן חייבות במס רכישה

ועדות הערר קבעו בכל התיקים, כי התשובה לכך שלילית וכי החברות אינן חייבות במס רכישה על התשלומים ששילמו לכיסוי הוצאות פיתוח שטרם בוצעו במועד חתימת הסכם המכר. כתוצאה מכך בוטלו שומות מס שהשיתו על החברות מנהל מיסוי מקרקעין בחיפה ומנהל מיסוי מקרקעין בחדרה.

בערעור לעליון טענה רשות המסים בין היתר כי השאלה העיקרית אותה יש לבחון בעת קביעת השומה בגין עסקת מכר זכויות במקרקעין היא מהי מהותה הכלכלית האמתית של העסקה, וזאת כדי לגבות מס אמת. בנסיבות הערעורים הנדונים, כך נטען, המהות הכלכלית של העסקאות היא מכירת זכויות במקרקעין מפותחים, ומשכך יש לראות את מלוא הסכום ששילמו החברות, כולל הוצאות הפיתוח, כחלק מהתמורה שהתחייבו לשלם בעבור הזכויות במקרקעין. לטענת רשות המסים, בשנים האחרונות חלה התפתחות בפסיקה אשר לפיה ישנן נסיבות שבהן אף התחייבות מצד הרוכש לשאת בעלויות של עבודות פיתוח שיבוצעו בעתיד עשויה להוביל לחיובו במס הכולל את התמורה האמורה.

החברות המערערות דחו טענות אלה, באמצעות עוה"ד מאיר מזרחי, טלי יהושוע ועדי קימל וטענו, כי כפי שקבעו ועדות הערר אין לכלול את הוצאות הפיתוח כחלק משווי הרכישה של מגרש, ובהתאם, אין לשלם בגינן מס רכישה.

שופט העליון וילנר וסולברג קיבלו כאמור את עמדת החברות. השופטת וילנר ציינה, כי יש לייחס משקל מסוים לעובדה שניסיונות לעגן באופן מפורש במסגרת חוק מיסוי מקרקעין את הכללתן של הוצאות הפיתוח ב"שווי המכירה" לא צלחו. "עובדה זו מלמדת שהמחוקק נדרש לסוגיה האמורה, אך עמדתה של רשות המסים בדבר המדיניות הראויה בסוגיה לא התקבלה על-ידו, ומכל מקום הניסיונות לעגנה בחוק לא נשאו פרי. על רקע האמור, אמנם לא ניתן לקבוע כי המחוקק גילה דעתו באופן מפורש בסוגיה, שכן ניסיונות חקיקה אינם צולחים מסיבות שונות, ואולם נראה כי בפני רשות המסים פתוחה הדרך להוסיף ולנסות להביא לשינוי המצב המשפטי הקיים באמצעות שינוי החקיקה", כתבה בפסק הדין.

עוד צוין בפסק הדין של וילנר, כי מנהל מיסוי מקרקעין לא טען כי התחייבות החברות לשאת בעלויות פיתוח המקרקעין היא התחייבות אשר הומחתה להן על-ידי המוכר, ואשר קיומה הוא תנאי להשבחה צפויה של המקרקעין בהתאם לתכנית החלה לגביהם בעת המכירה; וכי ההתחייבות לשאת בעלויות הפיתוח ניתנה כנגד התחייבות המוכרות (או מי מטעמן) לפתח את המקרקעין, ללא כל קשר להשבחתם, כתוצאה מכך מכוח תכנית החלה על המקרקעין באותה עת. "משכך", ציינה, "כל עוד עבודות הפיתוח לא בוצעו בפועל בעת המכירה, הרי שהוצאות הפיתוח לא ייחשבו כחלק מ"שווי המכירה". היינו, יש לראות בחוזה המכירה ככולל הסכם לרכישת זכות במקרקעין לא מפותחים והסכם לפיתוחם".

השופט ג'ורג' קרא שנותר בדעת מיעוט כאמור, לא הסכים עם מסקנות אלה וציין, כי האופן שבו הכתירו הצדדים את העסקה אינו סוף פסוק, ואין זה משנה כיצד הגדירו אותה. "בבחינת מהותן הכלכלית של העסקאות שלפנינו, יוצא כי קיימת התניה בין ההתחייבויות השונות, קרי מכירת הזכות במקרקעין כרוכה ומותנית בהתחייבותו של הקונה לשלם גם בעבור הוצאות פיתוח", כתב.