השר לשעבר ניצח את רשות המסים: ישלם מס מופחת על הדירה במגדל בת"א

השר וחבר הכנסת לשעבר, הרב מיכאל מלכיאור, זכאי ליהנות ממס רכישה מופחת בגין רכישת דירתו בפרויקט "מגדל הצעירים" בתל אביב, אף שבמועד רכישתה היה בעלים של דירה נוספת בירושלים ולא דיווח לרשות המסים על כוונתו למכור את הדירה הראשונה תוך זכאות להטבת מס רכישה בגין "דירה יחידה" - כך קבע היום (ה') בית המשפט העליון, לאחר שדחה את ערעור מנהל מיסוי מקרקעין ברשות המסים נגד החלטת ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). הוועדה קיבלה את עמדתו של הרב מלכיאור, לפיה ניתן ליהנות מהטבת מדרגות המס המקלות בעת רכישת דירה נוספת, גם אם הזכאות מתבררת בדיעבד שנים לאחר רכישת הדירה. 

● השר לשעבר, הדירה במגדל הצעירים והטבת המס

בית המשפט העליון דחה את עמדת רשות המסים, לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק לעניין "תיקון שומה" - 4 שנים בלבד מיום אישור שומת מס הרכישה.

סכום העסקה, שבוצעה ב-2010 דרך קבוצת רכישה, לא פורסם. לשם השוואה, לאחרונה נמכרה דירה ב"מגדל הצעירים" במחיר של קרוב ל-50 אלף שקל למ"ר. דירת 76 מ"ר בקומה גבוהה במגדל נמכרה תמורת 3.65 מיליון שקל. בעת שיווק הפרויקט, דירה כזו נמכרה תמורת כ-1.3 מיליון שקל, אולם במרוצת השנים נאלצו חברי קבוצת הרכישה להוסיף עוד כמה מאות אלפי שקלים לכל דירה (אם כי התשואה על הרכישה עדיין מרשימה למדי, בעיקר כמובן הודות לזינוק של המחירים בכל השוק).

"כוונת המחוקק להקל על מי שמבקש לרכוש דירה"

השופט דוד מינץ, בהסכמת המשנה לנשיאה עוזי פוגלמן והשופט חאלד כבוב, קבעו כי "המחוקק 'פרץ' בכוונת מכוון את מסגרת התקופה המאפשרת את מכירת הדירה הנוספת לצורך הכרה בדירה שנרכשה מקבלן כ'דירה יחידה', והרחיבהּ אל מעבר ל-24 החודשים הנמנים מיום הרכישה. החלת מסגרת הזמן שנקבעה בסעיף 85, כך ש'תיקון' השומה יכול להיעשות בתוך 4 שנים בלבד מיום שאושרה השומה (שהוא מועד הסמוך למועד הרכישה), בהתעלם מהשאלה מהו מועד מסירת החזקה לפי ההסכם או אימתי נמסרה החזקה בפועל (בנסיבות שבהן חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש), מוקשית אפוא עד מאוד. יישום עמדת המערער (מנהל מיסוי מקרקעין, א ' ל"ו) ככתבה וכלשונה עשויה להביא לריקון מתוכן של תכלית ההוראה, היינו להקל על מי שמבקש לרכוש דירת מגורים, תוך התחשבות ביכולותיהם הכלכליות של רוכשי דירות מגורים".

ההכרעה במחלוקת בין מלכיאור לבין מנהל מיסוי מקרקעין סבבה סביב השאלה העקרונית מתי ניתן ליהנות ממדרגות מס רכישה מקלות בעת רכישת דירה שנייה - האם על רוכש דירה להצהיר על רכישת "דירה יחידה" (כיוון שבכוונתו למכור את הדירה שבבעלותו ולהיוותר עם דירה אחת) כבר בעת רכישת הדירה השנייה או בסמוך לאחר שמכר את הדירה הראשונה כדי לזכות להקלה במדרגות המס - או שהוא זכאי ליהנות ממדרגות המס המטיבות גם אם לא הצהיר כך בעת הרכישה עצמה ואף לא מיד לאחר המכירה של הדירה הראשונה - אך בפועל עמד בלוח הזמנים הקבוע בסעיף החוק המזכה בהטבה.

לכאורה מדובר בשאלה פרוצדורלית-טכנית - האם אי-הדיווח על הכוונה למכור את הדירה הראשונה או דיווח מאוחר, בדיעבד, שולל את הזכאות להטבה; ואולם מדובר בשאלה שמשפיעה על רבים מחיובי המס של רוכשי הדירות בפרויקט "מגדל הצעירים" וכן בפרויקטים דומים שהשלמתם מתעכבת מספר שנים.

הדירה בדוסטרובסקי בירושלים והזכויות במגדל בתל אביב

הרקע למחלוקת הנה דירה שרכשו הרב מלכיאור ורעייתו חנה בפרויקט "מגדל הצעירים" ברחוב מנחם בגין בתל אביב בתמורה לכ-3 מיליון שקל. השניים היו בעליה של דירת מגורים ברחוב דוסטרובסקי בירושלים מאז שנות ה-80, שבה התגוררו למעלה מ-30 שנה.

בשנת 2010 בנם של בני הזוג מלכיאור, נועם, ובת זוגו שירה, רכשו זכויות בפרויקט "מגדלי הצעירים" בתל אביב, כחלק מקבוצת רכישה. לימים העבירה שירה את זכויותיה בדירה בתל אביב לידי נועם, ובחודש אפריל 2013, נועם העביר את מלוא הזכויות בדירה העתידה להיבנות ב"מגדל הצעירים" לידי הוריו, במתנה. מס הרכישה המושת על רכישה זו בידי בני הזוג מלכיאור עמד בלב המחלוקת בינם לבין מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב.

בחודש אפריל 2013 דיווחו הרב מלכיאור ורעייתו על רכישת הדירה בתל אביב, ובשומה העצמית יושמו הוראות תקנה 20 לתקנות ("מכירה לקרוב"), לפיהן "במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל". מס הרכישה "הרגיל" חושב על-ידי בני הזוג ללא הפניה להוראת ההקלה במס על "דירה יחידה", ועל כן יושמו מדרגות מס הרכישה הרגילות, ולא המדרגות המוטבות שחלות על דירה יחידה.

בנובמבר 2011 אושרה השומה של העצמית של בני הזוג על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

בינתיים חלו עיכובים בבניית "מגדל הצעירים", שעד היום לא אוכלס, הבנייה התארכה זמן ממושך, ובניית הדירה הנרכשת לא הושלמה באותה תקופה. בחודש מאי 2018, עוד לפני שהושלמה בניית הדירה בתל אביב, נמכרה דירת בני הזוג מלכיאור בירושלים. למחרת המכירה רכשו בני הזוג דירה אחרת בירושלים, ברחוב אלדד.

בחודש נובמבר 2018 ביקשו בני הזוג - בדיעבד - כי רכישת הדירה בתל אביב תיחשב כרכישתה של "דירה יחידה" כמשמעות מונח זה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה). בני הזוג ביקשו להחיל על רכישת הדירה בתל אביב את הוראת ההקלה, וזאת מפני שהדירה בדוסטרובסקי (שהייתה בבחינת "דירה אחרת") נמכרה לפני שנמסרה החזקה בדירה הנרכשת - כך שהדירה הנרכשת נחשבה בסופו של דבר ל"דירה יחידה" כהגדרתה בחוק.

האם צריך להצהיר מראש על הכוונה למכור דירה קיימת ברכישת חדשה?

הבקשה האמורה הוכתרה כבקשה לתיקון שומה לפי סעיף 85 לחוק. סיווג הדירה הנרכשת כ"דירה יחידה" כמבוקש נועד לזכות את בני הזוג מלכיאור במדרגות מס רכישה מוטבות.

מנהל מיסוי מקרקעין סרב לבקשת התיקון. לגישתו, בשל אופן הדיווח על הרכישה בתל אביב בשנת 2013, בני הזוג היו אמורים לבקש "תיקון שומה" במסגרת סעיף 85 לחוק, אך המועד לעשות חלף בחודש נובמבר 2017. עוד לעמדתו, הוראותיו של סעיף 85 הן מהותיות ואינן ניתנות להארכה על-פי סעיף 107 לחוק. מסיבה זו סירב מנהל מיסוי מקרקעין להחיל על רכישת הדירה בתל אביב מדרגות מס רכישה מוטבות. כך הגיעה המחלוקת לוועדת הערר.

המחלוקת סבבה סביב ההצהרה הנדרשת בעת רכישת דירה שנייה תוך כוונה למכור את הדירה הקיימת, במסגרתה נדרש הרוכש להצהיר: "לאחר שאשלם את מס הרכישה לפי מדרגות לדירה יחידה, יוקפאו הליכי הגבייה כנגד יתרת המס, וזאת עד לתאריך תום התקופה בה התחייבתי למכור את דירתי הנוספת. ידוע לי כי לאחר מועד זה, אם לא אמכור את הדירה הנוספת, אחויב בתשלום יתרת המס בתוספת הפרשי הצמדה, ריבית וקנס".

בני הזוג מלכיאור שילמו מס רכישה בשנת 2013 לפי המדרגות הרגילות ולא ביקשו להחיל על עצמם אז את ההסדר המתואר. בטופס הדיווח, ההצהרה בדבר דירה יחידה כלל לא מולאה על-ידי בני הזוג, לא צוינה בעלותם בדירה בדוסטרובסקי, ולגבי כוונתם למכור דירה קיימת, לא סומן "כן" ולא סומן "לא".

בדיעבד התברר כי התנאים ליישום הוראת ההקלה אכן מתקיימים, והם ביקשו ליהנות ממנה.

לעמדת מנהל מיסוי מקרקעין, הרוכש אינו מוכרח להצהיר על השימוש בהוראת ההקלה דווקא בעת הרכישה, אלא הוא רשאי להצהיר תחילה על רכישה של דירה לא יחידה ולשנות - לתקן - דיווח זה בתוך תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק, אפילו אם עד לאותו מועד טרם נמכרה הדירה הקיימת, והזכאות להקלה תתברר רק בעתיד.

חברי ועדת הערר דחו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעו כי ניצול הטבת מס הרכישה הגלומה בהוראת ההקלה כלל אינו כרוך בתיקון שומה, אף אם מלוא המס שולם תחילה, והזכאות להטבה התבררה רק לאחר מכן. עוד נקבע כי אף אם נדרש תיקון שומה, מרוץ התקופה לעשיית התיקון מושהה במהלך העיכוב בבניית הדירה. כן נקבע כי ככל שניתן להאריך את המועד לעשיית תיקון שומה באמצעות הוראות סעיף 107 לחוק, יש לעשות כן במקרה של בני הזוג מלכיאור, וזאת בשל הקושי האינהרנטי הטמון בהוראות החוק.

רשות המסים ערערה לבית המשפט העליון על החלטה זו של ועדת הערר, אך גם כאן כאמור נדחתה עמדתה. בית המשפט העליון קבע כי עמדת רשות המסים, לפיה לא נתונה למנהל מיסוי מקרקעין הסמכות להאריך את תקופת ארבע השנים הקבועה בסעיף 85 לחוק לתיקון שומת מס באמצעות שימוש בהוראת סעיף 107(א) לחוק, נדחתה כבר בפסק דינו של בית משפט העליון בעניין רייך בדצמבר אשתקד (כחודש ימים לפני שניתן פסק דינה של הוועדה). באותו פסק דין נקבע כי סעיף 107(א) לחוק אכן מקנה למנהל סמכות להאריך "כל מועד" שנקבע בחוק, ובכלל זה את המועד שנקבע בסעיף 85 לחוק.

חרף מתן פסק הדין האמור, מנהל מיסוי מקרקעין חזר על עמדתו כי לשיטתו לא ניתן להאריך את התקופה הנקובה בסעיף 85 לחוק באמצעות הסמכות הנתונה לפי סעיף 107 לחוק, בציינו כי הוגשה על-ידו לבית משפט זה בקשה לדיון נוסף בעניין רייך, התלויה ועומדת. בינתיים בקשת מנהל מיסוי מקרקעין לדיון נוסף נדחתה על-ידי בית המשפט העליון, כחצי שנה לאחר מתן פסק דינה של ועדת הערר בעניין הרב מלכיאור (דנ"א 1867/21).

לכן, ציין השופט מינץ, "לא יכולה להיות כיום מחלוקת על כך שבאפשרות מנהל מיסוי מקרקעין לעשות שימוש בסמכות הקבועה בסעיף 107(א) לחוק לצורך הארכת תקופת ארבע השנים הנקובה בסעיף 85 לחוק. בהינתן כי הסמכות להארכת המועד נתונה, ובנסיבות שבהן אין חולק, אף לא מצד רשות המסים, כי ... כל 'חטאם' של המשיבים (מלכיאור ורעייתו, א' ל"ו) הוא כי הם שילמו את מס הרכישה במלואו ובמועדו, נראה כי מתקיימת 'סיבה מספקת' לעשות כן".

עוד נקבע בפסק הדין של העליון כי העובדה שמנהל מיסוי מקרקעין הנהיג הסדר מובנה לקבלת ההטבה הקבועה בחוק, המאפשר הצהרה מראש לגבי כוונת הנישום כי יתקיימו במועד עתידי הנסיבות המזכות בקבלת הקלה, אין משמעותה כי ההסדר האמור ממצה את מנעד האפשרויות שעל-פיהן ניתן לקבל את ההקלה הקבועה בחוק, על-פי הוראותיו.

"אומנם דרך המלך היא שהנישום יצהיר מראש על כוונתו למכור את דירתו הישנה בתוך המועדים הקבועים בחוק, ובכך יחול לגביו 'ההסדר ההקפאה' במלואו, אולם אין משמעות הדבר כי נישום שלא עשה כן, שומת המס שהוצאה לו הופכת לסופית טרם חלפה התקופה שבה הוא רשאי למכור את דירתו הנוספת על-מנת לזכות להקלה, ומתאיין ההסדר הדו-שלבי אותו מנחה החוק".

את מלכיאור ייצגו עורכי הדין אסף דאי ממשרד עו"ד אסף דאי העוסק במקרקעין ועוה"ד סלי אילון ואייל מדני ממשרד עו"ד סלי אילון העוסק במסים.