הסעיף "הקטן" בעסקת נדל"ן שיתחיל לסבך אתכם עם רשות המסים

לאחרונה הורה ביהמ"ש המחוזי בת"א ליורשים של בניין בת"א לכבד הסכם שערכה אמם המנוחה עם השוכרת של הבניין כ־15 שנים קודם לכן, שבו ניתנה לשוכרת אופציה לרכוש את הבניין בתמורה לכחצי מיליון שקל בלבד. זאת, אף שהסכם האופציה לא דווח לרשויות המס. היורשים טענו בין היתר, כי אי־דיווח על זכות הרכישה - האופציה - לרשות מיסוי מקרקעין מנוגדת לדין ופוגמת בחוקיותה. בפסק הדין לא הוכרע האם הייתה חובת דיווח או לא בעת עריכת הסכם האופציה, אך צוין כי "אי דיווח, אם וככל שקיימת חובה כזו, אינו גורם לכך שההסכם אינו חוקי כשלעצמו".

● מתל אביב עד באר שבע: השכונות עם הכי הרבה שוכרים בארץ 
● אחרי שבוע על המדף: בכמה נמכרה וילת יוקרה בהוד השרון? 

בחודש שעבר קבעה ועדת ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) בביהמ"ש המחוזי בנוף הגליל־נצרת, כי חתימת הסכם במסגרתו ניתנה לשוכר זכות שכירות לתקופה של 24 שנים ו־11 חודשים אינה מהווה "מכירת מקרקעין" המחייבת את המוכר במס שבח ואת השוכר במס רכישה בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין. זאת, למרות קיומה של "אופציית מוכר" בהסכם, לפיה המוכר יוכל לחייב את השוכר להאריך את תקופת השכירות שנקבעה, למשך תקופה נוספת של 24 שנים ו־11 חודשים או לחלופין לשלם לשוכר סכום המשקף את שווי הקניון שנבנה על ידו על הקרקע. נקבע, כי הסכם השכירות מוגבל לתקופה שאינה עולה על 25 שנה, ואפשרות מימוש האופציה להאריך את השכירות לכ־25 שנה נוספות לא הופכת את העסקה לכזו הכוללת גם את תקופת האופציה באופן ש"יצבע" אותה כמכירת זכות במקרקעין.

פסקי הדין הללו נותנים הצצה אל מאחורי הקלעים של מערכות היחסים ההסכמיות בין מוכרים ורוכשים, שוכרים ובעלי נכסים, הכוללים לא פעם זכויות ותנאים מקדימים או מתלים שמשנים לא רק את מהות העסקה, אלא גם את מערכת היחסים של הצדדים לעסקה עם רשות המסים, המעוניינת לקבל נתח מהעסקה לטובת קופת המדינה.

במקרים הללו - שבהם יש עוד סעיף "קטן" עם תנאי או זכות שמשנים את פני העסקה - עולה לא פעם השאלה מתי הצדדים לעסקה חייבים לדווח עליה לרשויות המס, ולשלם מס.

עסקה ללא אירוע מס

"זכות סירוב, אופציית מוכר, זכות קדימה בעסקאות נדל"ן בישראל, הן הסכמות בין מוכר לקונה שצריך להכיר", אומרת רו"ח דורית גבאי, מומחית במיסוי מקרקעין ולשעבר סגנית מנהל מס שבח ומסבירה: "ככלל, כאשר אדם מחליט למכור את הקרקע או הדירה שלו, הוא חותם על הסכם ומבחינת חוק מיסוי מקרקעין יש מוכר ויש קונה. משמעות הסכם מכר כזה, מבחינת דיני המס, הוא כי המוכר העניק ומסר את כל הכוח הכלכלי בנכס לקונה, בין אם זו קרקע, חנות, דירת מגורים או מניות בחברה. במצב כזה חל אירוע מס - המוכר משלם מס שבח - או מנצל פטורים - והרוכש משלם מס רכישה או מנצל הקלות והנחות".

 רו''ח דורית גבאי / צילום: איל יצהר

עם זאת, קיימות הסכמות שבמהותן אין בהן מסירה של כוח כלכלי לקונה, ולכן מבחינת חוק מיסוי מקרקעין אין אירוע מס. "כלומר, אין מוכר ואין קונה, או במילים אחרות, אין עסקה שחייבת במס שבח ו/או במס רכישה", אומרת גבאי.

"לא מדובר במקרים תיאורטיים, אלא בהסכמים שנערכים מדי יום ביומו", אומר עו"ד יוני כהן, מומחה מיסוי נדל"ן, שותף במשרד מאיר מזרחי ושות'. "רשות המסים ובתי המשפט מתמודדים כל העת עם השאלה אילו קשרים משפטיים וחוזים ניתן לכרות בין צדדים בנוגע לנדל"ן בלי שהדבר יהווה עסקה במקרקעין. יש מספר מקרים שבהם נקבע, כי סוג של קשר או עסקה בין שני צדדים היא לא עסקה במקרקעין, הגם שבסיסה הענקת זכות בנדל"ן".

באילו מקרים השחקנים בשוק הנדל"ן "בני חורין" מהקשר שנכפה עליהם ככלל עם רשות המסים? גלובס עושה סדר פסח בזכויות החוזיות והתנאים שמשחררים אתכם מחובת הדיווח לרשויות המס, לפחות בשלב עריכת החוזה.

זכות סירוב/קדימה

שני תנאים נוספים הנפוצים בעסקאות נדל"ן הם "זכות סירוב" או "זכות קדימה". "מדובר במצב בו מוכר נכס מעניק לאדם אחר את הכוח לעצור את מכירת הנכס לצד שלישי ולומר 'אני קונה את הנכס במחיר שהצעת'. המוכר מציג מחיר ובעל זכות הסירוב/הקדימה אמור לעדכן האם הוא מעוניין לרכוש את הנכס במחיר הזה או לא", מסביר עו"ד כהן ומבהיר: "גם עסקה זו, המעניקה זכות סירוב או קדימה, אינה מהווה עסקה בנדל"ן ולא חייבת בדיווח לרשות המסים בעת כריתת ההסכם".

רו"ח גבאי מוסיפה כי "זכות קדימה היא צורה נוספת של הסכמה שבמהותה מעניקים לאדם זכות לרכוש את הנכס ראשון, לפני אחרים. גם פה, מי שמחליט בסופו של דבר אם למכור הוא בעל הזכות. המוכר אינו מוכר עדיין, כל עוד לא החליט למכור. כאשר יחליט למכור, הוא ייתן לבעל זכות הקדימה את האפשרות לקנות במחיר מוסכם או במחיר שהמוכר מבקש על הנכס. גם פה, מנהל מיסוי מקרקעין ייראה את ההסכם הזה רק אם יהיה מימוש בפועל והנכס אכן יירכש על ידי בעל זכות הקדימה".

אופציית מוכר

אחד מהסכמי הנדל"ן הנפוצים בשוק נקרא "אופציית מוכר". מדובר בהסכם הכולל תנאי המאפשר לבעל האופציה, בעל הנכס, למכור את הנכס במחיר ידוע מראש בעתיד. "הקשר המשפטי הזה אינו מהווה עסקה במקרקעין ואינו מחייב דיווח למס שבח. עד לרכישת הדירה בפועל לא צריך לדווח על זה לרשויות המס", אומר עו"ד כהן. "הסיבה לכך נעוצה בהגדרת 'מכירה' בחוק מיסוי מקרקעין, שכוללת הסכמה למכור והסכמה לקנות. במקרה של אופציית מוכר אין התחייבות למכור את הנכס, ולכן לא נכרתה עסקה".

רו"ח דורית גבאי מוסיפה כי "במקרה כזה המוכר נותן לקונה, בהסכם, את הזכות להחליט אם הוא רוצה לקנות את הקרקע, לצורך הדוגמה, במחיר הנקוב ובפרק זמן מוגדר, אם המוכר יחליט למכור. כלומר, הכוח הכלכלי נשאר אצל המוכר והוא לא העניקו לאחר. לכן, במקרה כזה, אין אירוע מס".

גבאי מוסיפה כי "בנוגע לאופציה כזו, יש חשיבות לא רק לכתוב בהסכם את הדברים, אלא להיות מסוגלים להראות שבהתנהגות מעניק האופציה הזו אכן לא נפרד מכוח כלכלי לפני מועד המימוש שלה".

מנהל מיסוי מקרקעין ידע על האופציה שהוענקה רק אם היא תמומש - כאשר המוכר יחליט למכור את הנכס. גבאי: "רק אז, בעת הדיווח על הסכם המכר, יהיה צורך להציג את ההסכם הזה שקדם להסכם מכר. מה יעשה המנהל מיסוי מקרקעין? הוא יבחן מה קרה בפרקי הזמן הללו והאם ניתן יהיה לומר שהמועד בו הוענקה האופציה הוא יום המכירה ולא מועד המימוש שלה, כי על פי תשתית ראייתית המוכר ניפרד מהנכס מהותית וכלכלית".

זיקת הנאה

זיקת הנאה מוגדרת כשיעבוד מקרקעין להנאה, שאין עמה זכות להחזיק בהם. למשל, כששכן מעניק לשכניו זכות ארוכת שנים לעבור בשביל בקרקע שלו - מדובר בזיקת הנאה. לא פעם מתעוררת השאלה מה היקף הזכות הנדל"נית המוענקת במסגרת "זיקת הנאה" ובעיקר מתעוררים סכסוכים בין בעלי נדל"ן לאלו שקיבלו טובת הנאה בנכס שלהם, סביב השאלה האם ניתן לבטל את הזכות או לרשום אותה כזכות נדל"נית.

לדברי עו"ד כהן, בעוד השאלות הללו מורכבות, ותלויות בעובדות המקרה, השאלה האם מדובר באירוע מס הרבה יותר פשוטה: "זיקת הנאה מאפשרת לאדם או למספר אנשים לעשות שימוש במקרקעין הנמצא בבעלות אדם אחר. על פי חוק המקרקעין זיקת הנאה אמנם נחשבת כעסקת נדל"ן, אבל בחוק מיסוי מקרקעין זיקת הנאה אינה נחשבת לעסקת נדל"ן שיש לדווח עליה לצרכי מיסוי".

לדברי עו"ד כהן, רשויות המס לא תופסות זיקת הנאה כעסקת נדל"ן ולכן "גם אם אדם מוכר זיקת הנאה זה לא נחשב עסקת מקרקעין לצרכי מס".

תנאי מתלה

בצד השני של המטבע נמצאים תנאים וחיובים בחוזים שכן מחייבים דיווח מיידי לרשות המסים, כבר בעת חתימת החוזה ולא רק בעת המכירה של הנכס בפועל. בין היתר, מדובר במקרים בהם יש תנאים "מתלים" להסכם מכירה - תנאים שהתקיימותם הכרחית לקיום המכירה.

"עסקה עם תנאי מתלה כן נחשבת לעסקה במקרקעין וחייבים לדווח עליה בזמן החוזה ולא בזמן הרכישה בפועל. החוק קובע כי עסקת נדל"ן מתקיימת כאשר בין שני הצדדים יש הסכמה לקנות ולמכור", מסביר עו"ד כהן. "במקרה של תנאי מתלה יש הסכמה בין הצדדים כי בהתקיים התנאי תהיה מכירה. אם אני מוכר את הדירה בתנאי שאשתי תסכים למשל או שזה תלוי באישור הדירקטוריון, אז יש הסכמה מהותית למכירה ומדובר בעסקה במקרקעין".

ואולם, קיימים חריגים לכלל. עו"ד כהן: "המקרים היחידים שבהם העסקה לא תהווה עסקה לצרכי דיווח לרשויות המס היא כאשר התנאי קובע שהעסקה תלויה באישור ביהמ"ש - במקרה של מכירת מקרקעין על ידי קטין או במקרה של אישור ביהמ"ש למכירה על ידי כונס נכסים".

הצעה בלתי חוזרת

כמו בכל נושא מיסויי משפטי, גם בשאלה מתי יש לדווח על עסקת מקרקעין עם תנאים וזכויות ייחודיים ישנם תחומים אפורים שעדיין לא הוכרעו סופית: אחד מהם הוא הנושא של "הצעה בלתי חוזרת" - הצעה למכירת נכס שהמציע־המוכר הצהיר שאינו יכול לחזור ממנה.

"זו סוגיה שעדיין לא נפתרה ואין התייחסות ברורה של רשויות המס לשאלה האם זה נחשב עסקת נדל"ן או לא לצרכי הדיווח", אומר עו"ד כהן.

הצעה בלתי חוזרת מתייחסת למקרים שבהם בעל הנכס נותן לאדם אחר זכות לרכוש את הנכס שלו מתי שהוא רוצה, בסכום שנקבע מראש. הקונה מצידו אינו חייב לחתום על הסכמה להצעה, אך הוא יכול לחייב את המוכר לפעול על פי התחייבותו.

לדברי עו"ד כהן, קיים דמיון בין הצעה בלתי חוזרת להסכם אופציה, אך בעוד שבהסכם אופציה נקבע מפורשת כי מדובר בעסקת נדל"ן, השאלה הזו נותרה ללא מענה ברור בנוגע להצעה בלתי חוזרת. "לכאורה הצעה בלתי חוזרת מאוד דומה להסכם אופציה לרכישה, שנחשב לעסקה במקרקעין וחייב בדיווח. הגבול בין הצעה בלתי חוזרת לאופציית קונה הוא גבול דק מאוד. מצד אחד, מבחינה פורמלית, 'הצעה בלתי חוזרת' היא הצעה של צד אחד ולא הסכמה של שני הצדדים ולכן לכאורה אין שני צדדים שמסכימים למכירה וקניה כנדרש בעסקת מקרקעין, אז זו לא מכירה מבחינה פורמלית. מצד שני, במהות זה דומה מאוד לאופציה, וזה לא הגיוני שיהיה הבדל בין אופציה להצעה בלתי חוזרת. כך או כך, בינתיים ה נושא נותר בלתי סגור. עדיין אין עמדה ברורה, לא של רשויות המס ולא של הפסיקה והחקיקה".