הוצאות ההשגחה - ההיבט החוקתי

פסק הדין הנדון הוא במידה מסוימת ומוגבלת בעל אופי אקטיביסטי: הוא אינו נרתע משינוי מציאות מיסויית אשר נהגה שנים רבות, ודוחה את הטענה כי יש להימנע מההכרה בהוצאות להשגחה, מחמת ההשלכות התקציביות של הדבר. זאת, הגם כי מדובר בענייננו באקטיביזם "רך", המופעל במסגרת התפקיד השיפוטי המסורתי, במובן זה שבית המשפט מחיל כלים פרשניים בלבד, תוך שהוא יוצק תוכן בהוראת מס קיימת בחקיקה ומיישם באופן משכנע מבחנים משפטיים בעלי "רקמה פתוחה" למדי, להבדיל מפסילה של הוראת דין.

שאלה כללית יפה בתורת המשפט היא אם ראוי כי תקדים חדש יחול לעתיד בלבד, בדומה לחקיקה (דהיינו, תחולה פרוספקטיבית), או שמא גם למפרע, ביחס לאירועים שבעבר (תחולה רטרוספקטיבית). בית המשפט העליון פסק לפני מספר שנים, בהלכה ידועה (עניין סולל בונה), כי ברגיל התחולה תהיה למפרע (ראה עוד, בין היתר, מ' דויטש קניין (כרך ג, 2006), בע' 349-350). בפסק-הדין החדש בעניין הוצאות ההשגחה החיל בית המשפט העליון סייג לעיקרון הכללי בדבר התחולה הרטרוספקטיבית, והוא סייג ההסתמכות הלגיטימית על הדין ה"ישן", דהיינו הדין כפי שהוא נתפס על-ידי צדדים טרם קביעת התקדים החדש (במקרה דנן - המדובר הוא בהגנה על הסתמכויות רשויות המס בעבר, על כך שלא ניתן לנכות את ההוצאות האמורות). זאת, בכפוף לכך שהדין החדש הוחל למפרע על המתדיינת בתיק הנדון, על-מנת לתמרץ צדדים ליזום תיקונים בדין. יצוין כי בנקודה זו לא היתה תמימות-דעים בין השופטים בהרכב, ושניים מחמשת השופטים (השופטות נאור וחיות) סברו כי יש לקיים דיון נפרד בשאלת מועד התחולה של ההלכה החדשה. נקבע אם כן, בדעת רוב בנקודה זו, כי התקדים החדש המכיר בהוצאות ההשגחה יחול באופן פרוספקטיבי בלבד,החל משנת 2010.

איזון המימד האקטיביסטי

דומה, עם זאת, כי התחולה הפרוספקטיבית של ההלכה החדשה ביחס להוצאות ההשגחה, תוך דחיית מועד התחולה לשנת 2010, מגלמת רעיון נוסף, הנחבא מעט בין השיטין, והוא רעיון הדיאלוג בין הרשויות (בין בית המשפט לבין הכנסת) בית המשפט העליון למעשה נותן שהות למחוקק לתקן באופן בהיר את החקיקה הקיימת, אם חפצו בכך. על יסוד אופן פרשנותו את הדין הקיים, בית המשפט מציב ברירת מחדל מסוימת - הכרה בהוצאות השגחה - ועתה הברירה בידי המחוקק לשקול באופן מודע, ובתהליך הדמוקרטי המקובל, את הנורמה הראויה בעיניו, ואת המדיניות הכלכלית והחברתית המקובלת עליו. דרך זו, של תחולה נדחית של הלכה על מנת לאפשר למחוקק הזדמנות להגיב, כבר ננקטה בעבר על-ידי בית המשפט העליון בהתדיינויות אחרות שבהן נכרכו שאלות חוקתיות כבדות-משקל. בכך "משדר" עתה בית המשפט העליון כי אין הוא מבקש להחליף את הרשויות האחרות בעיצוב המדיניות הכלכלית, אולם הוא מחייב אותן לעשות מעשה ולנקוט עמדה מודעת בנדון, אם באופן אקטיבי ואם באופן פסיבי. תחולה נדחית זו של ההלכה החדשה ממתנת ומאזנת את המימד האקטיביסטי המסוים שבה.

בביטול ההלכה הנדונה על-ידי המחוקק, אם המחוקק יבחר בכך, לא יהיה משום מעקף פסול של בית המשפט העליון (מ"מ הנשיאה, השופט ריבלין, אף מעיר כי הדבר מצוי בסמכותו של המחוקק). זהו חלק מדיאלוג תקין בין הרשויות, באופן המכבד את ההפרדה הראויה ביניהן. הגריעה התקציבית כתוצאה מהכרה בהוצאות ההשגחה תבוא בהכרח על חשבון צרכים אחרים, ועל סדר העדיפויות להיקבע במסגרת השיח הדמוקרטי המקובל.

שהות לתגובת הרשויות

אם יחוקק חוק המבטל או המסייג את ההלכה הנדונה, ספק אם ניתן יהיה לבטלו בטענה כי הוא פוגע באופן בלתי-חוקתי בקניין או בחופש העיסוק. אמנם, הלכה זו נשענת על העיקרון הבסיסי כי יש לשלם מס על רווח, ולא על הכנסה גרידא (דהיינו, "מס אמת").

אולם עקרונות כלליים שונים בדיני המס נכפפים מעת לעת לחריגים המעוגנים בסדרי עדיפויות כלכליים וחברתיים כאלה או אחרים. כבר נפסק בעבר כי אין על בית המשפט לשמש כ"רביזור" של חקיקה כלכלית. במיוחד כך הדבר בכל הנוגע לחקיקת מס. קיימות מדינות שבהן תקיפה חוקתית של חקיקת מס נחסמת כל-עיקר. האחריות למדיניות הכלכלית, והסמכות לקביעתה, מצויות בידי הממשלה והכנסת. טוב עשה בית המשפט העליון כאשר נתן למעשה שהות לתגובת הרשויות האחרות. ראוי כי יתקיים דיון ציבורי סדור בנדון, על רקע המדיניות הכלכלית והחברתית הכוללת של הממשלה. ה"מילה האחרונה" בסוגיה זו שמורה לכנסת.

* הכותב הוא פרופסור מן המניין באוניברסיטת תל-אביב ומשמש כיועץ במשרד מיתר, ליקוורניק, גבע ושות'.